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会计文化要素的提法则更多的是国内研究的视角，各种代表性的会计文化要素包括：“两要素论——会计文化基础层、核心层”（刘开瑞，1994等）；“三要素论——会计物质文化、会计制度文化、会计精神文化”（程德通、季祥春，1993等）；“四要素论——会计活动过程要素、会计活动结果要素、会计精神现象要素、会计精神本质要素”（毛伯林，1993；郑艳，2012）；“五要素论——物质性、认知性、制度性、模式性和群体心理要素”（黄东光，2001等）；“多要素论”（肖彦梅，1995；田昆儒，2002等）。会计文化与会计准则的关系会计准则是通过政府性机构或民间权威性机构制定的用于规范会计事项的处理原则、确认、计量与报告的信息生成与传输的人造系统，是与“会计人”休戚相关的行为准绳。通过“会计人”的作用点，使得会计准则与会计文化难以割舍地相连相融。首先，会计文化相对会计准则是作为一种环境而存在，会计文化环境孕育、产生与演化其所需的会计规范（会计准则），怎样的会计环境就会催化与之相应的会计规范（会计准则）。离开了会计文化环境，无疑于脱离了“会计人”的存在，会计准则这一人造系统也就无从谈起。其次，会计文化有其柔性的彰显，也有其硬性的显现。会计文化的技术硬核就由会计准则来担当。剥离了会计准则的“钢筋铁骨”，会计文化也就难以“立”于社会文化的丛林。第三，创新会计文化，包括会计精神文化创新、会计制度文化创新、会计行为文化创新、会计批评文化创新（石晓磊，2008），其中会计制度文化创新是基础，会计准则国际化的历史进程是会计制度文化在国际大平台之上的创新，没有各国文化的碰撞，难有会计准则的交融，更不会有准则的国际趋同。第四，会计准则国际趋同又对会计文化创新提出了新的动力，“会计人”需要会计精神的提升，需要会计行为的磨砺，需要会计批评的思辨。会计准则国际趋同这一技术与理念博弈的潮流加快了会计文化创新铿锵有力的步伐。
相对大中型企业而言，小企业的组织文化建设较为薄弱，会计文化的塑造与创新任务更显艰巨。明年即将执行的《小准则》及日后《大准则》的完善，为会计文化创新提供了会计制度的保障。会计文化创新需一视同仁地对待不同规模与性质的企业按照企业的规模与性质分设的《大准则》和《小准则》无需成为分设“会计人”进行会计创新的依据。其理由在于《小准则》在设计上与《大准则》有序衔接，允许小企业采用《大准则》，已执行《小准则》的小企业一旦公开发行股票债券或因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业或金融企业的应当转为执行《大准则》；已执行《大准则》的小企业不得转为执行《小准则》。该“从高不就低”的选择原则使得不同规模、不同性质的企业实际上以同一平台为前瞻，会计文化创新就不存在大中型企业或小企业这一“会计人”的有形差异而作出不同的区分，事实上，化有形于无形之中的会计精神与会计行为创新也不应以企业的规模或性质而产生本质的差异。
会计文化创新与会计准则建设应加以有机整合并形成合力在会计准则建设方面有“趋同”与“等效”的提法，而在会计文化建设方面有“趋同”之说而无“等效”一词。会计文化创新在当前表现为趋同转型，与会计准则趋同具有时序上的关联，会计文化创新与会计准则建设应加以通盘考虑。会计人员解释和运用会计准则的方式受其文化价值观的支配和影响，因此，会计准则的国际协调决不是仅仅通过一套与国际惯例一致的会计准则就可以完成的（胡本源等，2012）。寻本溯源，社会文化的转型引起会计文化的转型，而作为环境的会计文化的转型发展又引起并推进了会计准则的趋同性变化。在关注会计准则趋同的同时，应将其置于会计文化转型的视域。换言之，我国会计规范需体现文化主导。会计准则建设主要体现为会计规范文化，进而影响会计技术、会计方法和会计程序等专业技术层面的物化形式。文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束，它通过对会计规则的制定、执行和监督行为的作用来影响和制约会计信息质量（王开田、胡晓明，2006），从而我国会计准则国际趋同之进程应深入研究会计文化元素，培育积极向上的会计文化与实现会计准则持续趋同至少同等重要。会计文化的世界趋同转型不仅开阔了会计文化主体的视野和解放了被束缚的会计人的自由与创造力，而且还能为新会计文化的创造和全球经济一体化的会计实务运行操作建立起一种包括全球统一的高质量会计准则在内的保障机制（劳秦汉，2011）。我国会计准则国际趋同之后，关键在于如何执行，执行的效果又反作用于怎样持续趋同，通过会计文化的趋同转型，才能形成一股无形的力量作用于会计准则的建设成效。（三）结合现有会计准则体系，卓有成效地进行会计精神文化建设在《大准则》和《小准则》的基础上，大力开展会计精神文化建设。会计精神文化在整个会计文化体系中发挥着引领的作用，会计精神文化是“会计人”在会计实践中形成的多层次、全方位的意识形态领域的群体文化，包括会计职业文化、会计管理哲学、会计伦理观、会计教育观、会计价值观、会计人才观、会计艺术观等。会计精神文化是会计制度文化、会计行为文化和会计物质文化之源（王开田、胡晓明，2006）。在会计文化结构中，会计精神文化处于核心地位。而在这些会计精神文化之中，会计教育是培育的源头，美国会计学会认为，会计教育不仅要传授必需的技巧和知识，而且要灌输道德标准和敬业精神。作为会计高等教育的责任担当，仅仅设置一两门会计职业道德的类似课程是远远不够的，为了避免单设课程带来枯燥说教的结果，而应在专业课程体系中有机融入会计价值观、会计伦理、职业操守等会计精神塑造元素。进而，在一年一度的会计继续教育中，通过会计职业文化、会计管理哲学等综合性案例加以生动化、具体化，将会计精神潜移默化为日常会计行为的指引。有关案例，如第一航空工业集团公司会计文化建设中编写了《中国一航会计职业道德》，将会计规范与案例融为一体，聚会计监督与教育于一身，通过典型事例的陈述与评析，将会计精神文化嵌入会计物质文化和会计制度文化之中。
开展多维度的会计文化传承与创新活动一是政府主导的会计博物馆建设。中国正进入文化转型和文化发展的重要时期。博物馆的建设、发展和创新将为文化转型和文化发展承担重要任务，发挥重要作用。中国会计博物馆的创建，也将承担会计文化传承和发展的重要任务，将在推进会计文化变革与创新上发挥重要作用（吕建富，2012）。会计博物馆功能在于通过实物、网络、数字等形式传播会计文化，为会计物质文化、会计制度文化、会计精神文化的传承与创新提供了有效的平台，建议从会计文化比较、转型与发展的视角分别揭示会计准则国际趋同的前提、动因与展望，展示世界会计文化与我国会计文化的演进脉络，为推动社会主义文化大发展、大繁荣作出特有的贡献。二是民间会计文化节的举办。例如，自用友公司于2008年主办了第一届会计文化节以来，保持了每年一届的活动常态，参会人数和社会影响也在逐年扩大，政府机构的指导、支持力度也在不断加强。建议会计文化节的开展可更多地引入各级会计学会与高校的力量，承办单位可从以IT行业为主向其他行业辐射，并将会计教育界与会计实务界、民间组织与政府机构等力量整合起来，系统规划会计文化长远发展目标以及各年主题的推进，从而为会计准则的有效实施及其保障创建一个温馨的精神家园。三是利用网络媒介，在有关学术性或政府性网站上开辟会计文化专栏，开设会计文化微博，从而集聚更为广泛的关注，形成持久的推进力量。#p#分页标题#e#
作者：章雁 单位：上海海事大学经济管理学院
