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随着世界各国生态旅游的兴起，环境审计开始被人们所重视。但环境审计在生态旅游管理实践中的一些基本理论问题还很少有人去探讨，特别是人们对生态旅游中的环境审计的概念、意义、特点和种类的认识尚比较模糊，实践中也还存在许多空白。本文从生态旅游角度出发，结合审计学基本理论，对这一问题进行了探讨。 一、环境审计的概念：从生态旅游含义中形成 当前，衡量生态旅游规模的困难之一源于准确界定生态旅游的含义很难，到目前为止生态旅游尚无明确定义，存在术语使用上的多样性，比如可持续旅游、多样化旅游、游猎旅游、绿色旅游、自然旅游、循环式旅游等等。一种较为流行的观点是，生态旅游是一种在生态学和可持续发展理论指导下，以自然区域为对象，以享受大自然和了解、研究自然景观、野生生物及相关文化特征和人文资源为宗旨，并使当地居民和旅游企业在经济上受益为基本原则的特殊形式的旅游行为。由此看，生态旅游强调的是“生态”与“旅游”的有机结合，着力解决的是传统旅游无法解决的旅游区和旅游业发展中存在的生态环境、社会文化、经济效益等衰退问题，实质就是追求这三者之间的平衡协调发展。从这个意义上说，生态旅游是一种可持续旅游发展模式。从生态旅游含义看，应用于生态旅游中的环境审计应具有其特殊的概念，即这类环境审计在符合环境审计一般概念的前提下，还应具有行业或产业性特征。由此笔者认为，应用于生态旅游中的环境审计，应该是以生态学、环境审计学和可持续发展基本理论为指导，由特定的审计主体依据一定的生态保护法律法规、政策和环境评价标准以及审计准则，独立地监测和评价生态旅游对环境的影响及其影响程度，以确定其是否实现并促使其实现生态旅游目标的一种审计活动。生态旅游目标，决定着环境审计目标的确立。从一般意义上讲，环境审计目标包括审计企业与环境有关的经济活动和经济事项是否具有公允性、合规性和绩效性，其中绩效目标最为关键。从生态旅游概念出发，环境审计绩效目标显然就包括监测和评价生态旅游是否实现了旅游者高质量的旅游体验和需求、是否实现了生态保护和旅游资源可持续利用以及企业、社区、当地群众等利益相关方多赢的经济发展目标。 概念中提到的“审计主体”，即为环境审计的实施者。从我国“三位一体”的审计组织体系来看，环境审计的实施者可以是公共部门审计组织，包括基于公共利益和政府监管角度的审计机关，以及基于部门利益和行业监管角度的旅游行政管理当局的部门审计。不过，从根本上讲，生态旅游有序发展和有效管理的关键还在于企业自身，所以企业内部审计组织应承担环境审计的主要工作。需要强调的是，环境问题是一个横跨多学科的实践问题和庞大的系统工程，企业现有的内部审计组织可能无法独立完成这一任务，为此在组织安排上可考虑仍然由常规的内部审计人员组成环境审计小组，并对原有审计人员进行适当的培训，必要时聘请相关学科的专家辅助审计；或是考虑在内部审计组织中设立专门的环境审计小组，由各方面的专家组成，包括审计师、工程师、经济学家、环境学家等；或是考虑委托专门从事环境影响评价的机构或专业性的会计师事务所进行，目前这种情况多为对企业公布的环境事项进行的第三方鉴定。概念中提到的“独立性”，即为环境审计的主要特征。其实，环境审计从技术层面上看并不是一项多么神秘和深奥的工作，一些旅游管理部门、环境保护部门、环境影响评价机构都可从不同层面上从事这项工作。之所以从审计层面上开展这项工作，主要是审计具有制度上和地位上的独立性，即没有具体参与生态旅游规划、环评、审批、建设、管理等活动，具有相对的独立性，从而有利于保证评价结论的公平、公正和公允，这是审计（包括环境审计）区别于其他管理和评价工作的关键所在。由于审计主体和目标的具体差异，环境审计既可以是一种贯穿于整个生态旅游管理过程并服务于生态旅游可持续旅游发展的一种管理机制或工作安排，也可以是专门针对某一生态旅游活动或产品实施的一次审计行为，或是委托专业性会计师事务所对企业环境报告实施的一项第三方外部鉴定。 二、环境审计的意义：从生态旅游可持续性发展中总结 作为一个依靠自然秉赋和社会遗赠的产业，旅游业的发展是建立在良好的生态环境和人文环境基础之上的。为了使旅游产业真正实现可持续性发展，许多国家都把生态旅游放置到旅游发展的最前端，成为世界旅游发展的趋势。同样，生态旅游在我国近些年来也是异军突起，已被视为实现旅游业可持续发展战略目标的必然形式。但总体上看，目前我国的生态旅游基本上还停留在初级阶段，从生态平衡角度看，暴露出来的问题还不少。这些问题主要表现在三个方面：一是生态旅游区的环境受到污染。许多旅游区的旅游活动和设施产生或排放了大量的噪声、垃圾、废气、废水、废物等，致使区域性大气、土壤、水体等受到不同程度的污染。据我国人与生物圈委员会的调查资料显示，在已开展生态旅游的自然保护区中，44%的存在垃圾公害，12%的出现水污染，11%的有噪音污染，3%的有空气污染。二是生态旅游区的景观被迫改变。旅游区的生态景观因其天然性、脆弱性、敏感性，需要精心的维护，但一些生态旅游景点为单纯追求经济利益而不考虑环境容量，肆意挖掘旅游资源，改变原有生物景观，破坏原始地质地貌，使得生态环境受到较大破坏。三是生态旅游区的动物面临威胁。生态旅游中一些旅游者的无序和失范行为不仅侵犯了野生动物的生存空间，干扰了野生动物的生命进程，而且人与动物的近距离接触，还会将某些疾病传播给野生动物。 这些问题说明，一些生态旅游开发和经营企业（以下简称“企业”）存在较为严重的短期行为，并缺乏对生态旅游有效的管理。生态旅游的开发多选在原始性好、地方色彩浓、经济贫困落后的地区，为了尽量满足旅游者个性化偏好，最大限度地接待和容纳游客以追求利润的最大化，一些企业不顾条件限制随意开发或强化开发力度，由此带来旅游设施和旅游项目过多过滥、旅游者蜂拥而至的局面，恶化了旅游区动植物的生存环境条件。另外，缺乏生态保护意识的旅游者的增多无疑也是对生态旅游区环境的威胁。因为一个旅游者就是一个污染源，旅游者的增多特别是那些缺乏生态保护意识的旅游者越多，生态环境遭到破坏和污染的可能性就越大。为此，加强对生态旅游的“可持续管理”，避免过度旅游开发和不当旅游行为对环境的影响，促进生态旅游的可持续发展就显得越来越迫切。其中，“可持续管理”不仅只是制定和落实一些建议旅游者在旅游过程中采取适当的行为这类守则或指南，还要通过强化和优化生态旅游管理以及旅游政策与环境之间的协调性以促进生态保护。于是，作为动态地监测和评价实际与潜在环境影响因素，促进生态旅游良性循环发展的环境审计便被人们所关注。在一些发达国家，环境审计已被看作是保障生态旅游和环境“可持续管理”机制中的一个组成部分，管理层可据此来决定企业的环境管理系统是否足以保证遵守相关法规和环境政策，并且在评价和处理环境绩效以及生态问题过程中，环境审计已被看作是一个重要的监督与反馈机制。就企业层面而言，实施环境审计的意义表现在：#p#分页标题#e# （一）有助于生态旅游保持良性的发展方向 通过实施环境审计能够促使企业制定和实施符合生态旅游目的、满足可持续发展要求的旅游产品标准、服务标准、管理标准，形成生态友好型的循环发展模式，达到经济、社会与生态的和谐统一。比如，通过审计可促使企业在组织旅游过程中尽可能地利用可循环再生的资源替代不可再生资源，如太阳能、风能和农家肥等，使其合理地依托在自然生态循环之上。 （二）有助于降低和解决生态旅游发展中潜在的矛盾与问题 这些矛盾存在于企业、旅游者、当地社区与环境组成的复杂综合体内，这就要求能够找到一种可靠的方法来评价和监测生态旅游带来的环境影响特别是负面的环境影响，在兼顾各方利益同时降低这些影响及其引起的各种矛盾。环境审计是目前国外针对旅游业持续发展中出现的环境问题而采用的一种新的管理手段，以此对环境绩效与负债程度作出判断，并对当前行为带来的环境破坏作出后期发展评估，这就有助于寻求增强旅游业环境正效应和减少负效应的机会。 （三）有助于提高生态旅游绩效 环境审计的实施能够激发员工的环保意识，发掘节省成本机会和浪费最小化的方法，促使管理层就取得的环保成就实施有效的奖惩制度和设立适当的环保训练规划，加强资源和能源的动态测量和有效利用。这对企业是有益的，也是企业履行社会环境责任、提高企业形象的一个重要举措。 （四）有助于完善企业环境管理系统 企业环境管理系统通常包括四个关键构成要素：环境政策、环境管理计划、环境管理机构和内部环境审计系统，搞好环境审计无疑是确保环境管理系统有效性的一个必不可少的环节。这四个关键要素组成了一个开放性的系统，旨在实现环境绩效的改进与提高。从政府层面看，审计机关和行政监管机构通过实施环境审计，能够促使企业加强对旅游活动、设施、服务以及生态环境和生态因子的有效管理，重视对旅游区建设项目的环境影响评价，加快建立生态旅游的技术和生态管理机制。这就有助于遏制企业不合理开发和破坏生态资源行为，控制旅游区环境污染，保证生态保护法律、法规和政策的执行，提高生态保护资金使用效果，从而提高国家和地方生态旅游管理水平，促进旅游业与生态建设的协调发展。 三、环境审计特点：结合生态旅游特点分析 环境审计的种类很多，诸如节能减排审计、能源审计、排污权交易审计、资源审计、生态补偿审计等等，应用于生态旅游中的环境审计与其他环境审计相比，其特点主要有两点： （一）视野和起点更高 应用于生态旅游中的环境审计主要是考察生态旅游中人与自然、人与其他生物、人与资源消耗之间的相互影响、相互作用，旨在寻求和发挥审计在生态保护中的有效途径和作用。而其他一般环境审计更多的是从能源资源的消耗、“三废”排放以及水、空气、土壤等受到的污染等层面，考虑如何通过审计来加强环境治理、减少环境污染、提高能源资源使用效率。相比之下，前者的视野和起点要更高，比如更多的考虑了如何处理好人与自然（包括人文环境）之间的相互关系。 （二）更强调“人”的因素 应用于生态旅游中的环境审计以“人”为中心，突出了如何满足旅游者高质量的主观体验和生态保护要求。而其他一般环境审计则是以“物”为中心，强调的是如何减少和控制能源资源消耗和环境污染。也正是以“人”为中心，前者对公众的参与度要求就明显比后者要高，因为促进公众对营造良好旅游环境的主动参与以及维护公众在生态旅游中的现实利益是其所强调的。为此，如何测试和引导企业员工、旅游者、导游、供应商、当地群众对生态保护的认识和行为也就成为应用于生态旅游中的环境审计的重要程序和内容，这一点就与一般环境审计有明显区别。 四、环境审计种类：以企业内部环境审计为例 审计主体和目标不同，环境审计种类也有所不同。对于审计机关而言，其所实施的环境审计更多的是从宏观性、监管性、外在性角度出发，从事生态保护项目审计和资金使用情况审计。从项目审计看，主要审查生态保护项目必要性、技术可行性、项目环境影响评价的合规性、项目质量、项目投入使用后的运行效率和效果等；从资金审计看，主要是对生态保护资金分配使用的合理性、效果性进行审查并提出提高资金利用效率、效果的建议。而对于一个生态旅游开发和经营企业而言，作为生态旅游的直接组织者和参与者，其自身的决策、规划、组织、管理等一系列活动和行为无不对环境产生直接影响，所以其开展的环境审计与环境管理活动具有高度的融合性（环境审计已被视为环境管理系统的一个组成部分），且更为微观、复杂。所以，企业内部审计组织开展的这项审计工作，偏重于审查与生态旅游有关的活动、行为而不是资金、项目，其种类主要有： （一）一致性审计 即检查和评价生态旅游活动和设施所产生的行为和结果（如相关活动、噪音、资源消耗等）是否与环境法相一致。比如，检查旅游设施造成的噪音强度及废物处置和回收利用是否符合环境法的要求。 （二）就地审计 即依据一定的技术标准，现场检查和评价旅游建筑物（场所）对环境的影响情况，包括能源使用效率或废弃物循环利用情况等。比如检查宾馆用水及废水循环利用情况。 （三）产品审计 即针对所开发的某一旅游活动，检查和评价其是否符合环境政策和高水准的专业标准，同时从环境友好型角度对这一活动提出建议。比如，检查汽车长途旅行经营商在选择行车路线时是否避开（或远离）古老建筑设施，以免对其产生不利影响。还比如，为保护某种野生动物生育繁殖而特别提出对到该区域内旅游的野生动物偏好者的人数加以限制的建议。#p#分页标题#e# （四）问题审计 这类审计通常是一种专题审计，以了解企业怎样处理好特殊的、极其重要的环境问题。比如就企业员工是否具有诸如野生动物保护和全球升温之类的广泛环境意识进行测试。莫斯温旅行公司（MoswinTours）曾被调查其是否向那些参观德国黑森林的游客提供学习酸雨知识的机会。问题审计只有当一个专门的或新的环境问题被意识到时才会提出，通常不是一项常规的规范性的环境监测。 （五）整体审计 此种审计覆盖企业全部运营过程中与环境有关的问题，经过整体审计之后的企业环境绩效应接受外部审计的审验并予公开，以表明其贯彻环境政策的力度和成绩，从而取得更好的外部或社会声誉。当然，对于一家拥有完整的环境管理系统的企业来讲，这类审计可能是多余的。 （六）环境状况审计 此种审计是对某一地区的环境质量进行评估，如对希腊米提里尼（Mytilin）i岛上的度假胜地莫利沃斯城（Molyvos）的水质、饮用水供应及废弃物产生和处理等检查，以此对其环境状况作出详细的结论。 （七）伙伴或供应商审计 此类审计要延伸到旅游伙伴及供应链，如了解宾馆食品、家具等供应商提供服务的环保程度等。 （八）旅游者审计 这类审计往往是一种行为调查，多采用问卷调查和访谈方式以测试和判断旅游者对于生态旅游的体验、态度、要求以及行为，目的在于寻求激发旅游者环保意识的种种举措。
