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税收在生态环境保护中具有不可替代的作用，已成为人们的共识。我国现行税制中能够体现生态环境保护功能的税种主要有资源税、消费税、车船税、关税、耕地占用税和城镇土地使用税，其他税种多以税收优惠方式对保护生态环境行为进行激励。整体上看，我国现行保护生态环境的税收政策以激励为主，抑制不足，政策组合失序，核心导向不突出，未形成完整的政策体系和制度体系，税收的环境保护功能尚弱。在这种情况下，根据我国当前生态环境保护方面的问题，厘清各税种在保护生态环境中的作用和调控重点，结合有增有减的税制改革，构建一个科学的环境税体系，协调各税种及税收同其他调控手段之间的关系，充分发挥税收在保护生态环境中的作用，也已成为人们的共识。 一、我国环境税体系的基本构想 从作用有效发挥和易于操作管理的角度，并借鉴国外经验，我们认为，我国的环境税体系应包括必要的收费。因此，税收体系和收费体系构成完整的环境税体系。 其中，税收体系是由为抑制或避免破坏生态环境行为而征收的税种以及促进环保行为的税收政策构成的制度集合，包括：（1）对一般污染行为征税，旨在减少或杜绝污染等破坏环境的行为；（2）对难以避免的污染行为征税，筹集环境保护资金；（3）对开发和利用资源行为征税，促进资源的合理开发利用；（4）对保护生态环境的行为给予减税、免税等优惠政策。 收费体系是对资源开发和污染排放等行为按照一定标准收取费用的制度集合，包括：（1）对造成污染的行为和产品收费，以提高污染排放的私人成本，减少污染物的排放；（2）对造成严重污染的行为进行处罚，为污染事后补偿和污染治理筹集资金；（3）对资源的开发收费，如矿产资源补偿费、采矿权使用费等，引导资源的合理开发。 将收费纳入环境税体系的原因在于： 首先，在环境税体系中保留一部分收费，可以更灵活地运用经济手段相机地解决征税难以操作的问题。对某些污染行为征税，会存在技术判断、现场勘察、征收标准及征收方法上的难度，而由相应的技术部门、环境监管部门对污染行为收费，更容易操作，而且能够达到与征税同样的调控目的。 其次，由于税费之间在范围、目的、征管等方面的互补性，以及作用的整体性，将环保收费体系纳入到环境税体系中，有利于政府从整体上把握并运用经济手段保护生态环境。在征收的目标和作用上税费没有本质区别，并且两者具有极强的互补性：从两者的特点看，征税具有统一性、普遍性，收费一般地域性强、差异大、灵活性高；从行政执法看，受制于税收的征管条件和技术水平，在某些方面收费更便于操作，从而提升执法效率；从税费征收的历史看，我国运用经济手段减少污染排放主要依靠排污费，税收手段运用的较少，排污费的征收具有长期积累的经验且在减少污染排放方面也具有较好的作用，将两者统筹运用，合理搭配，更有利于政府运用经济手段加强对生态环境的保护。 最后，将收费纳入环境税体系，有利于协调税费关系，合理界定税费负担。从国外的实践看，收费与征税都需要一定的立法和审议批准程序，并且建立了严格的检查和监督机制，对污染物或污染行为是征税还是收费，取决于各国的机构设置、征管水平、污染物的性质以及哪一种方式具有更高的经济效率和行政效率，在保护生态环境方面，规范的收费同征税相比没有明显的本质区别。在规范收费立法、执法、监督的基础上，将两者统筹考虑，有利于更好地进行税费的选择和税费总体负担的核定。 二、我国环境税体系的具体阐释 （一）税收体系与收费体系的划分 根据税费的不同特点、作用方式及征收管理的有效性等因素，对环境税体系中征税和收费的范围进行划分。以下几种情形宜纳入税收体系：（1）污染物的排放源稳定、集中的情形；（2）污染物排放量易于测算的情形，同时包括对污染物的排放量虽然不便于直接测量，但可根据污染产品的使用量计算出排放量的情况；（3）具有普遍性，且经常发生的污染行为。 采用收费方式，纳入收费体系的情形包括：（1）排放源分散、不稳定的情形；（2）污染物排放量测量难度大或测量成本很高的情形；（3）污染行为的发生仅存在于某一特定地区或企业，不普遍或不经常发生的情形。 （二）环境税体系各组成部分的具体内容 1.税收体系 税收体系包括资源—消费税体系、污染排放税体系、税收优惠三部分，如图1所示。 资源—消费税体系包括资源税（包含城镇土地使用税和耕地占用税）、消费税、关税、车船税。资源税是对各种不可再生资源和可再生资源（如水、耕地、林地、草场等）的开发使用征税；消费税是对不可再生资源、稀缺资源和非生产生活必需品的使用征税；关税主要是对稀有资源和战略资源的出口课征高关税，从而提高能源销售成本，减少出口；车船税是对机动车船按燃料使用量和排污量的大小征税，降低资源消耗和污染排放。 污染排放税体系包括直接污染税和间接污染税两部分。直接污染税是对排放的污染物征税，是一种单纯意义上的排放税。当前条件下，直接污染税的征税对象是在生产、经营和生活过程中因消耗化石燃料产生的，直接向自然环境排放的二氧化碳和二氧化硫。间接污染税是对某些使用即会造成污染的产品征税，是针对特定产品，属于一种商品税，如对洗发水、汞镍电池、含磷洗涤剂、不可降解塑料制品等课税。 税收优惠是运用税收手段对保护生态环境、节约资源和减少污染排放行为的一种正向刺激，主要包括：（1）对从事新型节能环保能源和技术的研发、生产及推广的优惠；（2）对从事节能降耗服务业的优惠；（3）对有助于环境改善的环保行为的优惠，如购进节能减排设备等。同时，以税收优惠方式体现对生态环境保护的税种主要有增值税、企业所得税和营业税等。税收优惠的方式包括加速折旧、投资抵免、加计扣除、低税率、免税、即征即退等。#p#分页标题#e# 2.收费体系 收费体系包括排污费、行政处罚及其他环境保护收费。排污费包括对废水、废气、废物及危险物、噪声超标的收费，还包括对热污染、光污染的收费，征收的范围不仅对企业的排污行为收费，还要对居民生活排污行为收费。行政处罚是对违规排放污染物造成严重后果的，以及对限期整改的污染行为没有达到整改要求的单位或个人给予一定的经济处罚。其他环境保护收费包括矿产资源管理费、停车费、水电费、对高污染和高风险企业收取的风险调节基金等。 （三）税费体系的作用环节 1.厘清税费作用环节 环境为人类提供了生存和发展的必要资源，但人类对资源的利用引发了一系列的环境问题，资源的利用可分为开发、加工生产、交换、使用、排放五个环节，对资源的不合理使用和排放的污染物是造成环境破坏的主要原因。征税和收费通过在资源利用五个环节的调控，达到促进合理开发使用资源和减少污染排放的目的；其中税收调控贯穿于资源利用的各个环节，且在开发、加工生产和交换三个环节起主导作用；而收费调控主要是在资源使用和排放环节发挥作用，如图2所示。在开发、加工生产、交换三个环节，税收调控主要通过资源—消费税体系和税收优惠来完成，调控目的一是促进资源的合理开发使用，二是扶持节能以及新型环保能源和技术的研发和推广。收费调控是通过在矿产资源开发环节征收矿产资源管理费，借此加强对矿产资源开发的监督管理，确保矿产业开发健康有序进行。在使用和排放环节，依托资源—消费税体系引导资源的合理使用，依靠排污费和污染排放税体系减少污染物的排放。同时，税收优惠主要扶持节能减排产品的使用和技术推广。 2.明确税收体系主要税种的调控重点 资源税、消费税、直接污染税和间接污染税是环境保护税收体系的主要组成部分，在厘清税费作用环节的基础上，进一步明确主要税种的调控重点，可以有效避免税收政策间的重叠、脱节、相悖等问题，充分起到税收调控的主导作用。资源—消费税体系主要目的是为引导资源的合理开发使用，污染排放税体系主要目的是为减少对污染产品的使用和对污染物的排放。资源税在开采环节进行调控，是对原材料和初级产品征税；消费税在加工生产环节实施调控，是对资源经提炼或深加工后的产品征税。直接污染税是在排放环节进行调控，对排放的污染物征税；间接污染税是在加工生产及使用环节进行调控，是对使用即会造成污染的产品征税，不使用不征税。 三、构建我国环境税体系的政策建议为有效发挥税收在保护生态环境方面的作用，构建适合我国国情的环境税体系。我们认为，我国应当在理顺税费关系的基础上，结合当前有增有减的税制改革，通过税收体系和收费体系的完善来构建我国环境税体系。 （一）税费体系的调整 将原有排污费中对二氧化碳和二氧化硫的排放收费项目改为征收直接污染税。以二氧化碳为例，对二氧化碳的排放由收费改为征税的原因是： （1）二氧化碳的排放具有普遍性，不是偶然行为。现阶段二氧化碳约占温室气体排放的60%，是最重要的温室气体[1]，各地区的生产和生活都存在二氧化碳的排放问题，对其排放征税有利于统一口径，协调管理。同时二氧化碳排放影响范围较广，而不局限于某一地区或企业，处理不好也会影响到我国的国际声誉，伴随国际碳排放权交易的日趋成熟，以征税方式由中央政府统一调度和管理，便于中央政府进行国际协调。 （2）二氧化碳的排放量尽管难以测算，但每单位燃料所生成的二氧化碳比较稳定，因此可根据燃料的类型和使用数量征税，从而使征税具有可操作性。 （3）对二氧化碳的排放征税，有助于征税和税收优惠的有效衔接。原有废气排污费根据废气排污当量总量收费，排污当量总量的计算多数情况是根据物料衡算得出的，缴费的多少同实际的排污量不挂钩，不利于鼓励企业购进除尘环保设备，减少污染物排放。将对二氧化碳排放收费改为征税，由税务部门统一管理，在能源使用环节通过征税鼓励企业提高燃料的使用效率，在污染排放环节以税收优惠鼓励排污者积极降低污染物的排放，可以使征税与税收优惠有效衔接，抑制和激励共同起作用。 （二）税收体系的完善 1.完善资源—消费税体系完善资源税。扩大资源税的调控范围，将森林、草场、耕地、沙石和生产生活用水纳入资源税的征收范围；归并与资源税征收范围和目的有重叠的税种或税收政策，如土地作为一种资源纳入资源税征收范围，取消城镇土地使用税和耕地占用税；科学设定资源税的计征方式，如对具有战略意义的资源，可以执行累进税率，对矿产资源应将适用税率与资源回采率挂钩，提高资源的使用效率。明确消费税在环境保护中的职能定位，减少社会对能源类原材料、制成品和衍生品的消费。扩大消费税的征税范围，将高档包装材料、实木家具、稀有金属等纳入消费税的征收范围；科学设置消费税的税率，提高一次性筷子和实木地板的税率等。 2.建立健全污染排放税体系我国目前尚未针对污染排放行为开征独立税种，更没有确立污染排放税体系，为加强税收在污染物排放方面的调控力度，需要建立健全污染排放税体系。污染排放税体系包括直接污染税和间接污染税。现阶段将对二氧化碳、二氧化硫的排放收费纳入直接污染税的征收范围；将含磷洗涤用品、农药、化肥、不可降解塑料制品等纳入间接污染税的征收范围。 3.绿化税制，科学设置税收优惠 首先，绿化税制。（1）取消与环境保护相悖的税收政策，如对污染程度较高的高新技术企业和外商投资企业未加区分地执行统一标准的企业所得税优惠，不利于提高企业的治污积极性；（2）取消与国家产业调控政策不一致的税收政策，如国家发改委《水泥工业产业发展政策》明确规定，“地方各级人民政府要依法关停并转规模小于20万吨环保或水泥质量不达标的企业”。[2]而现行资源回收综合利用增值税优惠政策是从鼓励企业利用“三废”节约资源的角度制定的，未考虑对《水泥工业产业发展政策》的影响，且在税收减免审批环节中缺乏有关环保等级和重点行业类型的评定标准，致使一些应关停并转的高污染、高能耗的小水泥企业享受了税收优惠；（3）及时取消或完善政策制定目的与执行效果相悖的税收政策，如“企业生产水泥掺渣30%以上可享受增值税退税”[3]，但调查发现，以生产低标号水泥为主的小水泥厂，虽然工艺落后、废渣利用量少，但因掺渣比例高，几乎都能享受退税优惠，而以生产高标号水泥为主的大型水泥厂，尽管工艺先进且废渣利用量多，但因产品质量要求掺渣比例不能达到30%，反而难以享受到退税优惠，政策负效应明显。#p#分页标题#e# 其次，完善增值税。（1）完善增值税的计税方式，对特定的行业实施差别征收，如光伏和风能等新能源在开发使用中，并不存在原材料进项税额，增值税税负水平相对较高，可以退税的方式鼓励其发展；（2）扩大增值税优惠范围，如与企业所得税优惠政策相比，部分资源综合利用的增值税优惠范围较窄、设定条件偏高，使许多发展循环经济的企业得不到应有的支持，应扩大其优惠范围。（3）科学设置增值税的优惠内容，如企业资源循环利用中，原材料的进项税抵扣只有一次，中间环节废弃物的循环利用无法产生进项税，而增值税的特点决定了企业资源循环利用程度越高，最终产品的增值比例就越高，企业的增值税负担也就越高，因此应合理设置资源循环利用企业的增值税优惠。 最后，增强企业所得税和营业税优惠力度，并可适当降低两者的税率，为新增环境保护税种和政策提供税负空间。将企业对资源的使用效率、污染排放强度与税率挂钩，对高能耗、高排放企业执行高税率，同时对有利于环境保护的企业（如节能服务业等）及环保行为制定更为优惠的税收政策。 （三）收费体系的完善 1.排污费 （1）扩大现行排污费的征收范围，对造成的热污染、光污染的行为收费。热污染的缴费人应包括：建筑群过度集中地区的房屋持有人、机动车所有人、空调设备的使用人（特别是对大型商场、写字楼的空调使用者）以及热电厂、核电厂、炼钢厂等高热排放单位。光污染可分为白亮污染、人工白昼和彩光污染，其缴费人主要是特定活动的承办人（如夜间室外足球比赛、演唱会的灯光量化等）、特定建筑（如使用大量反光玻璃作为墙体的建筑）和设施（如紫外线、红外线的排放设备等）的持有者。 （2）改革现行排污费的计费方式和征收标准。现行的排污费单位收费标准是2003年核定的，一直没有调整，存在收费过低、计费方式不科学等问题。其中废气排污费的计算是按照废气排污当量总值乘以单位税额计算得出，排污当量总值并不是所有气体排放当量的加总，而是排放气体中所占比重最大的前三位气体的当量值之和，一些高污染气体成分并没有单独列为必须缴费项目，造成尽管企业对高污染气体成分的排放量大，但由于该气体成分所占比重没进入前三位而免于缴费。因此，有必要结合企业所用燃料的类型、使用量及污染气体的危害程度进行收费。 2.其他环境保护收费项目 加工业应逐渐发展成为优势主导产业和新兴产业。在农村工业化发展模式上，国有企业、外资经济、民营经济是农村工业化发展的主体，其中发展民营经济又是吉林省农村工业化未来发展的方向。在发展地域上，根据长吉图开发开放先导区的发展规划，以及未来东北亚区域经济合作的框架，在核心经济区域、主要交通干线、资源优势区域，以乡镇工业园区为主要载体，优先发展农村工业化。只有农村工业化实现了突破性的发展，吉林省农村劳动力产业转移的渠道才能真正拓宽，才能减轻城市经济发展对农村剩余劳动力吸收的压力，才能改善农民收入结构和增加农民收入水平。 3.农村产业结构调整，发展农业服务业实现劳动力产业内部转移 通过农村产业结构调整实现一部分农村劳动力在农业内部实现产业转移。第一种方式是规模化种养殖业结构调整，以满足于城镇生活需求结构转变。城镇化速度加快、城镇化质量提升，对农产品需求数量和品种结构发生了较大变化。城镇居民水产品、蛋类、水果和蔬菜年人均消费占食品支出的30%左右。城镇化质量提升伴随着对农产品消费结构的转变，这为吉林省农村发展规模化种养殖业结构调整提供了良好的发展机遇，也成为未来农村产业结构调整的主要方向之一。第二种方式是发展农业服务业。吉林省是粮食生产大省，粮食增产工程需要积极推进科技推广、节水灌溉、机械化耕作、土地适度规模集中经营才能实现。未来，随着农村土地适度规模集中经营的不断推进，农业机械化、大田耕作是农业种植的必然选择。农业服务业，包含从基本农田整治、种、田间管理、节水灌溉、收割等需要形成协作分工的农业生产方式，需要相应的服务业体系才能完成。通过政府推动，给予一定的资金补贴；通过部门助动，帮助具有服务性质的农村合作经济组织完善运行机制，加强培训力度，提高其技术水平；通过市场拉动，求得发展，形成农业生产性服务体系，解决一部分农村劳动力在产业内部实现转移。
