前言：寻找写作灵感？中文期刊网用心挑选的税法的惩罚性规则内涵及分类，希望能为您的阅读和创作带来灵感，欢迎大家阅读并分享。
作者：张 怡，杨 颖 单位：西南政法大学 惩罚性规则的特点 (一)动态性 税法的惩罚性规则之存在往往与经济发展过程中阶段性的经济和社会问题密切相关，惩罚性规则的制定和适用是一个不断调试的过程。国家根据收集或反馈得来的各种经济参数，分析能够利用惩罚性规则加以重点治理和调控的领域，结合纳税人的收入状况以及国家在经济发展过程中出现的新问题，通过对相关税收法律法规的反复调整，从而达到经济平稳运行、社会和谐发展的目的。 (二)针对性 惩罚性规则的制定往往是出于解决现实经济和社会问题所需，而且常常存在于与民生有重大关联的领域。例如，环境税收中的惩罚性规则即是为了遏制现代人过量消耗环境资源的行为，缓解代际人之间对环境资源共享的矛盾。对于已经基本形成固定模式的主流税收，除了在现有规则的范围内进行微调外，较少存在对惩罚性规则的需求。 (三)公益性 许多学者认为，税收的根本目的是满足国家财政的需要，对公共产品的支出只是国家财政当中的一种功能，并不能被视为税收的主要作用和价值。笔者认为，惩罚性规则以绝对的公益性为主要特点，其规则制定的依据几乎与国库安全无关，是为了矫正和治愈社会和经济发展过程中的“病态”现象，具有确定的公益属性。任何突破公益属性的规则，均非本文意义上的惩罚性规则，换句话说，任何偏离公益价值的惩罚性规则均会因为其对纳税人财产的过度剥夺而受到宪法的否定。 (四)附加性 惩罚性规则的附加性主要表现在两个方面:一方面，惩罚性规则往往不以主流税种的形态出现，主要存在于辅助性的税收立法当中，通过税率条款、减免条款以及加重纳税条款予以表达，对主流税收和主流税法规则起到附加性和辅助性作用。例如，作为惩罚性关税规则的反倾销税和反补贴税，即是在商品进出口正常纳税的情况下，对某些特定商品额外征收的税收，连同关税共同发挥调控作用。另一方面，惩罚性规则的附加性还表现在其给纳税人正常纳税义务增加了新的税收负担。虽然惩罚性规则带给纳税人的并非都是重复纳税，但是，多数惩罚性规则发挥作用的机制正在于额外增加纳税人的经济负担。以上海和重庆改革试点的房产税规则为例，纳税人在正常房产交易过程中已经履行了基本的纳税义务，但对于列入规则调整对象的房产，纳税人还需要依法承担额外的税负。 (五)规范性 由于惩罚性规则是对纳税人正常纳税义务附加的额外负担，是对纳税人私人财产权利的侵犯和剥夺，因此，规范性是税法惩罚性规则合理存在的必要条件。惩罚性规则的制定和适用必须经过广泛而慎重的探讨、对拟征税项目的详细评估和分析，通过完善的立法程序适时予以制定、修改和取消，同时必须配合有效的税务监管和财政安排规则，否则，纳税人的抵触心理将可能造成社会新一轮的问题。 (六)经济性 如果说惩罚的一般本质是对自由、财产甚至生命的剥夺，那么，税法的惩罚性规则则以其对纳税人财产的剥夺著称。纵观国内外税法的惩罚性规则，通常表现为开征特种税、附加税或者提高税率。税收本身即具有对纳税人财产无偿剥夺的特性，而惩罚性规则的制定和实施则在一般纳税人承担的“公共”税负之外为特定族群的纳税人增加额外的税收负担，这同时也是社会大众对惩罚性规则持否定性意见的主要原因。因此，税法的惩罚性规则与税法其他规则相比，既统一于经济性，又以经济性为其最大区别。 惩罚性规则存在的必要性:税法对现实的回应 市场的资源配置机制有着重大的缺陷:市场不能将资源有效地配置于具有非竞争性、不可分性、非排斥性等特征的公共产品供给方面。正因为如此，作为税收手段之一的惩罚性规则就有了发挥作用的空间。 (一)国家提供补充公共产品的需要 在经济发展的早期，居民收入水平较低，衣食住行等私人消费占据着公共产品的较大比例，对于公共消费则仅限于行政、国防等方面。但是，随着经济的发展，人们对环境、健康、社会秩序及其他在消费和资本形成间难以清晰界定界限的项目之需求逐渐增加，由此要求国家对过去被经济发展所忽视的一些公共产品承担资源配置的责任。尤其是在随后的阶段，随着收入水平的提高，受私人消费中对奢侈品(如大排量汽车、摩托艇、游艇等)的追求和因投资带来的投机意识之驱动，整个社会对“补充性公共产品”的需求大幅增加，这些补充性的公共产品包括对(高速)公路、系船池、排污等设施的建设，经济和社会活动的日趋复杂往往又导致补充性公共产品中补救性的基本公共服务占据较大比例。例如，经济活动的复杂性要求反倾销、反补贴等经济管制机构的服务，工业化发展要求对污染的防治和对资源的保护，人口密度的提高增加了对基本住房的需求等。由此可见，随着经济的发展和居民收入水平的提高，社会成员对公共消费和公共投资的需求内容是发展的，同时，需求的规模也是变化的，对公共部门资源配置的比例也是发展变化的。 (二)调控投机性投资的必要 在市场经济中，市场主体的资金总是朝着获利最大的方向流动。不管是对资源的开采与利用、房屋与土地的增值收益还是利用国际贸易手段获取暴利，均是市场经济自由发展背景下的必然逐利趋势。私人部门的投资是个人或企业为了获得收益而进行的购买和投入行为。根据购买内容的不同，私人部门的投资主要分为金融资产投资和实物资产投资。传统的实物资产投资是指购置、安装设备或建筑物用以扩大生产能力。例如，对房地产领域的投资原先也仅限于前述目的，然而，随着土地和房产价值的上升，人们逐渐将房产本身的升值获利作为私人部门投资的主要目的，私人投资推动房地产市场价格攀高，市场价格攀高继续带动私人投资，最终市场价格远远偏离真实价值，市场泡沫为经济发展带来极大隐患。由于税前收益率受到国家法治条件、政策、投资环境以及市场潜力等因素的影响，因此，税收的作用更多地发挥于对不利于市场发展行为税后利润的影响方面。例如，在税前收益率已经确定的条件下，房地产投机行为的利润数量受到房屋空置税、土地闲置税、土地增值税等的影响;反自由贸易规则的行为预期取得利润数量则受到反补贴税、反倾销税等惩罚性税收的影响;滥用自然资源、污染环境的行为则受到资源税或高额消费税等惩罚性规则的影响，等等。除了税种的影响外，适用高额税率对实物资产投机行为产生的调控作用主要表现在两个方面:一方面，针对特定行为或在一定标准下征收高额税款使非理性投机行为税后利润率低于税前收益率，减少投资者投机性投资的动力;另一方面，同一税种中规定的缩小税基的种种优惠(包括但不限于投资税收抵免等)充分体现了国家通过减轻投资者税负、增加投资者收益，从而诱导纳税人合理投资的立法意图。上述两方面尽管作用是相反的，却从不同的角度共同发挥对投资的调节作用，从而导致税收对投资的调控净效应取决于税率水平和税基缩小的影响力度之对比。惩罚性规则的高额税率、宽税基配合优惠规则下的低税率、窄税基，弹性的税收立法规定将会有效地调整经济主体的投资行为，实现税收调控目的。#p#分页标题#e# 惩罚性规则执行的可行性:市场主体的认同 (一)“反感理性”与市场经济自由发展奥地利经济学家米塞斯在《方法、货币与市场过程》一书中使用了“反感理性”一词，用以指责和否定经济学理论的逻辑完整性。简单来说，米氏并不相信经济运行和经济学理论可以完全构筑在数理推导的基础上，甚至基本的理性过程都不足以解释和指导经济运行，无法预测和控制经济运行的后果。“反感理性”理论恰恰是惩罚性税收规则具有市场可行性的一个主要要素，或者说，部分税法的惩罚性规则是“反感理性”的衍生物。以近日以来日渐风行的反倾销税为例，反倾销税已经成为国际贸易摩擦中最常见的税收惩罚手段，包括中国在内，世界各国政府为了保护本国产业，纷纷举起了反倾销税的大旗。如果用传统理性分析的方法，实施惩罚性关税、人为构筑贸易壁垒的行为显然有悖于市场经济自由贸易理论，其结论很可能弊大于利。然而，从“反感理性”的视角来看，反倾销税的适用往往给制定国带来巨大的经济利益，且该经济利益能够为制定国的产业创造长久的发展动力。 (二)愤恨与惩罚正义 人们对于普遍遭受到的伤害通常具有强烈的感受能力，这不仅仅是人们普遍厌恶触犯他人而产生愤恨情感的原因，更多的原因来自人们更加在乎自身所感受到的伤害。尽管愤恨这种情感往往因其易于过度而令人感到不快，但正如亚里士多德所言，“那些在应当发怒的场合不发怒的人被看作是愚蠢的，那些对该发怒的人、在该发怒的时候也不以适当方式发怒的人也是愚蠢的。”［1］正是合宜的愤恨在体现了人性的卓越之余，造就了正义的惩罚性税法规则。 具体到中国的现实社会，普通百姓面对社会发展中的种种不公，第一反应必然会对那些切实的或有可能发生的伤害做出某种回应，而要求开征惩罚性的税收即是其中的一种重要表现。按照愤恨的理论，如果以惩罚性规则为依托的税收立法能够达到与切实或可能发生的伤害产生恰当和适度的对应关系，与激起这种愤恨的原因或者对象相称，那么，基于此种合宜性的愤恨所产生的惩罚性税法规则，通常能够获得人们普遍的认可和赞同。换句话说，如果能够把环境污染、不公平贸易、房屋投机暴利行为产生的愤恨通过惩罚性规则予以适当缓和，那么对整个社会而言，便不可能不对这种合宜的情感和反应方式表示赞同。可以说，在税收中加入惩罚性规则，意味着人们对于受到的伤害给予某种程度的回应，表达了对自我、他人和社会准则的尊重。 惩罚性规则在税法领域适用的可行性，往往是人们心中那些具有有害倾向的、经过深虑熟悉的行为，除不合宜之外还有其特定的性质，这些行为因而似乎不仅应该受到责备，还是“应该受到惩罚”［2］思想的表现。当然，因愤恨而对惩罚性税法规则的认同与其他社会规则一样，其合宜性必定受制于某种适中的程度。除了公民因为自身的愤恨情绪而迫切要求立法机关以税法的手段对某种有害倾向、出于不正当动机的行为进行惩罚之外，国家机关对该种有害行为的主动立法规制一方面因为上述原因而获得了惩罚的正义和公民对其惩罚行为的认同;另一方面，税法作为具有强烈公法性质的部门法，虽然其体现出的公民意志不能够完全等同于民法的纯粹意思自治，除了公民合宜“愤恨”的情绪基础外，税收以国家为主体实施惩罚性规则也符合惩罚的正义价值。 违背正义即是伤害。环境污染、不公平贸易、房屋投机暴利等不正义行为不但由于缺乏对其他社会成员的尊重而招致成员之间的义愤，而且侵蚀了社会和谐稳定的基础以及经济生活健康发展的条件。正义原则的确立和有效性使得税法的惩罚性规则具有了切实的可行性。惩罚性规则下的税收正义最重要的意义之一即在于肯定了维系社会和平状态而对特定纳税人给予一定程度税收惩罚的国家权力。作为自由平等的社会成员，任何把自己的幸福建立在牺牲他人幸福基础之上的行为倾向，绝对不可能成为普遍化的原则而获得公正旁观者和国家的赞同，自然也就成就了惩罚的正义。惩罚性作为特定税法规则的正义化身，它意味着任何个体对自立的追求所能扩展的边界和限度，促使人们保持对社会稳定和经济发展的尊重而关注自身行为的合宜性，通过税法的强制性规定维护正义法则体系的合法性及有效性。 惩罚性规则的局限性 (一)惩罚性规则调控资源配置的局限 惩罚性规则通过影响资源配置最基础的条件———纳税人的税后利益，从而实现引导资源在产业、地区以及社会各层次间的配置。但是，诚如前文所述，纳税人的税后利益同时又取决于资源状况、市场需求、成本、劳动力素质以及其他条件。在各种条件相同或者相近的情况下，税收的资源引导作用是突出的，但是，在其他条件相差较大时，税收的引导和调控作用就显得不那么明显。例如，一个亿万富翁拥有多处房产，征不征收空置税或者房产税，对其经济行为可能不构成任何影响，而对于刚刚有能力买得起第二套住宅的数量庞大的中产阶级而言，即便税率并不高的房产税或空置税都有可能打消其购买房产的念头。税收对于调控竞争性行业间的资源配置方式具有一定的积极意义，但是对于竞争性不强甚至无竞争性的基础工业、基础行业来说，仅靠增加税收、提高税率，是无法满足其基本发展需求的。在保证落后地区具有基本的物质生产条件和政府管理水平方面，除了特定的税收作用外，还需要依靠其他财政收入，加大中央调控对保障基础民生产业的投资，增强政府转移支付和投资力度，可以说，对于基础工业和基础行业领域，税收需要与其他多种调控手段相结合才能发挥作用。 (二)税收目标的内部矛盾与惩罚性规则的局限 税收的目标是一个多元化的目标体系，不同的目标从不同的角度反映经济和社会运行的客观需求，多元化的目标有着统一的一面，但是，由于目标间的侧重点各有不同，对税收政策和立法的要求各不相同，因此，各目标之间又不可避免地存在矛盾。例如，经济增长与公平分配之间的矛盾、经济增长与经济稳定之间的矛盾以及公平分配与经济稳定之间的矛盾，这些矛盾正是限制惩罚性规则发挥作用的重要原因。#p#分页标题#e# 1．惩罚性规则在公平分配中的局限 税收尤其是惩罚性税收规则，应当以调节社会分配为根本目标之一。但是，调节社会分配、缩小贫富差距，需要政府其他手段相配合，仅靠惩罚性规则不可能实现完全公平分配。第一，我国现阶段的分配原则以按劳分配为主，按能分配、按资分配和按风险分配并存，这也是市场经济条件下最有效率的分配原则，在该原则下，社会分配差距拉大是必然与合理的。第二，经济发展过程中不可变更的内在因素也会导致社会分配不公平，例如，不同商品和劳动力的供求状况、不同技术条件下的劳动差别等，均是造成社会分配尤其是个人收入分配不公的重要因素。第三，政府非垄断行为和不公平的经济行为管理不到位，因为倾斜式的税收政策导致企业间不平等的分配政策等，助长了贫富差距的持续扩大。一方面，社会分配不公以及贫富差距扩大是经济发展到一定阶段的必然产物，是经济发展一般趋势的反映;另一方面，一些不规则因素又进一步拉大了这种差距，如不合理的财政政策、区域政策等。笔者认为，除了适时调整政府的各项政策外，由经济因素造成的社会分配不公在某种程度上是提高效率和促进经济发展的重要因素，不能被全盘否定。因此，以追求社会公平为根本目标的惩罚性规则，不能以牺牲效率换取社会公平，在市场经济条件下，公平与效率的权衡是惩罚性规则受限的制约因素之一。 2．经济增长与公平分配的矛盾 经济增长的前提条件之一即是增加以资本为代表的各种要素的投入，而资本投入则取决于投资需求和储蓄，为了实现经济增长，常常需要利用税收手段刺激资本的投入。在这种情况下，税收政策应当以低税率为主，辅之以更多的税收优惠政策，以此减轻高收入者的税收负担，促使其保有更多的资本和更高的投资意愿。但无论以何种税收方式促进经济增长，均与实现社会公平分配的目标存在一定程度的矛盾，因为从社会分配的角度来看，往往要求高额税率(惩罚性税率)，当然这一矛盾的实质是公平和效率之间的矛盾。尽管惩罚性规则是世界各国常用的经济工具，但其实际作用却受到多种因素的制约。第一，现有的惩罚性规则均是一种事后的调节，从环境税到房产税再到反倾销/补贴税，往往是一种治标之策，它能在一定程度上减缓经济不正常的波动，但无法阻止或避免经济波动的出现。第二，惩罚性规则对经济波动的作用受制于其适用于社会的具体领域和范围，以及取决于一国政府在特定时期对公平、效率目标的权衡与选择。公平与效率相对低位的改变，最直接的反应就是国家税收方向和税制的改变。公平优先兼顾效率的税收目标一般会导致直接干预经济和社会发展的税种增加，惩罚性规则的制定和运用因此比较突出，这种情况对经济和社会稳定的作用较强，尤其是针对特定的经济和社会问题发挥作用;效率优先兼顾公平的税收目标往往表现为政府减少税收对经济和社会行为的干预，广泛使用税收优惠政策，这种税制安排对经济的稳定作用一般较弱。第三，相机抉择条件下的惩罚性税收政策尤其是经济过热时期的增税政策要受到诸如政治稳定等诸多社会条件的限制。 3．经济增长与经济稳定的矛盾 经济增长和经济稳定之间的税收需求也会导致税收政策和立法之间产生冲突。诚如前文所述，经济增长的目标要求低税率，且税收制度需要相对稳定，而经济稳定则需要针对有害于经济发展的行为适用高税率，而且特定的税收制度要随着经济周期或经济问题的改变而变化，经济增长和经济稳定之间的上述矛盾也是一般税法规则和惩罚性规则之间的矛盾，更是惩罚性规则受到限制的原因之一。 对于经济稳定和社会公平分配的税收目标而言，在发展经济方面，如果我们认可消费比投资的作用更显著，那么从稳定经济的角度思考，当经济过热时，应当增加税收(以惩罚性税收为代表)，抑制需求，达到为经济降温的目的;相反，当经济走入低谷时，则需要减少税收、刺激消费需求、促进经济回暖。减税措施与社会公平分配一般具有相同的目标，但是，抑制经济过热的增税措施(惩罚性规则)常常被认为是与社会公平目标相抵触的税收行为，从而会在立法和执行效果上受到抵触和限制。由于不同税收目标之间存在着不同程度的矛盾，对于税收规则的制定带来一定程度的困难。直接导致税收政策和立法的现实选择不可能满足所有税收目标，只能在尽量兼顾多重目标的情况下有所侧重，实现有取有舍的次优抉择，即根据本国在经济和社会发展中存在的重要问题和矛盾以及对于税收的突出要求，调整和确定税收政策和税法规则。在促进经济增长、维持经济稳定方面，在侧重经济增长的同时，必须兼顾经济稳定，实现税收制度基本稳定与特殊领域税收制度适时调整相统一;在维护经济稳定与实现社会公平分配方面，在主要采取税收自动稳定功能的前提下，平稳实现与税收相机抉择功能的协调配合，尽可能避免两者的尖锐对立。 (三)政府缺陷与惩罚性规则的局限 政府缺陷通常是指由于政府活动的特点和条件以及政府人员的不规范行为等造成的政府行为偏差。政府缺陷造成的税收惩罚性规则的局限，是指因政府缺陷而引起或可能引起的惩罚性规则决策中的偏差，以及执行过程中的低效率和扭曲效应。这不仅仅是政府缺陷的具体表现之一，为纳税人寻租行为创造空间，而且是惩罚性规则目前所面临的最大困境和争议。 1．政府短期行为 由于各国政治体制各不相同，政府的缺陷具体表现不一，惩罚性规则的制定可能是政治周期或政府短期行为背景下的产物。在政府短期行为背景下，政府时间贴现率必然高于社会时间贴现率，政府不断夸大税收政策或立法规则的成本和收益，忽视对经济和社会长远发展的考量，从而为社会和经济的发展埋下隐患。因政府短期行为而仓促出台的税收政策一方面表现为积极的减税、经济刺激措施，另一方面表现为未经详细调查和论证不断增加税种和税率，抑制投资、消费和其他政府持否定态度的行为，尤其表现为本文所探讨的惩罚性税法规则。这种在政府短期行为背景下出台的立法规则，从表面来看，契合客观经济发展和社会稳定的需求，实际上与其客观需求格格不入，反而是一场仓促的改革。同时，税收“短视症”效应更加重视税收近期的收入规模和收入效应，忽视税收长期收入机制的合理化和税收对经济及社会问题的调节作用。#p#分页标题#e# 2．政府缺陷与惩罚性规则的行政效率局限 税收行政效率通常是指税收期望达到的既定(收益)目标与税务机关及其他涉税政府部门为实现该种目标而支出的成本比例。纵观现行有效的惩罚性税法规则，主要包含资源类税则、房产(空置)类税则、不公平贸易(反倾销/反补贴)类税则、部分消费类税则和收入类税则。为了实现上述税则制定的内在目标(社会公平)，所有运行上述规则的政府机构都需要某种明确的标准，这种标准区别于市场组织来自于盈亏底线、市场份额等明确直接的市场标准以及与之相关的机构和成员的业绩标准。在制定和实施上述税则时，政府适用的标准或者说政府的内在目标通常表现为预算规模扩大、投资比例增加，这些内在的政府目标与政府活动的外在目标(社会公平、经济效率)存在差异，在制定和实施该等税则时，就可能产生政府偏差。同时，由于现今所有惩罚性税则均与经济和社会发展的现实问题密切相关，对于税则制定和实施的技术要求高于一般稳定的税收制度。例如，自然资源课税量的调查和评测，对于房产(空置)信息在全国和地区范围内的调查和把握等，都非常重要。课税技术的升级和完善以及现有技术的缺陷，也是制约惩罚性规则行政效率的重要方面。 小结 正如罗尔斯所言:“惩罚问题一直是一个令人困惑的道德问题。它的困惑不是人们在惩罚是否具有正当性上的分歧，……困难就在于证明惩罚的正当性。”［3］惩罚性规则的出现为税收调控研究提供了崭新的视角，这也让我们不得不去深入分析惩罚性规则背景下纳税人权利的保护和国家税收权力有效行使之间的互动关系。但是，对惩罚性规则的研究是一项系统工程，只有多部门从多角度进行的各种研究相互配合，才能还税法的惩罚性规则一个完整而中立的面貌。
