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本文作者：李慧 张静晓 单位：长安大学建筑工程学院
一、中国建筑节能PCDM项目的实施背景与趋势
（一）中国建筑节能PCDM项目的实施背景
近几年来，中国注册成功的CDM清洁发展机制项目迅速增加，已成为CERs全球碳市场最大供应国。2011年4月2日，中国合作伙伴———德国商会北京代表处在北京召开了中国建筑业节能研讨会，明确提出将在新建建筑中建立碳排放权机制，该机制越早建立，社会和企业越早获益。碳排放权交易可以促进资源的优化配置，排放量小的企业可以出售排放权，排放量大的企业需要购买排放权，这样就避免政府直接补贴碳排放企业。住建部指出，清洁发展机制CDM是世界建筑节能发展的经验，在中国建立建筑节能CDM涉及法律和其他方面的因素，需要进一步的研究。事实上，建筑节能CDM通常还有投资回收期长、初始投资额大、交易成本难测定、风险大等特点，这也给建筑企业带来了会计核算难题。
（二）中国建筑节能PCDM项目的发展趋势
目前，建筑节能可以通过PCDM中国规划方案下的CDM（ProgrammaticCDM）项目参与到低碳经济中。规划方案下的CDM（ProgrammaticCDM/PCDM）是指为执行相关政策或者为达到某一目标，而采取的一系列减排措施作为一项规划方案，并整体注册成为一个CDM项目，在这一规划方案下项目活动产生的减排量经过核证后可签发相应的核证减排量（CertificationEmissionReduction，CER）。PCDM项目具有自身显著特点。首先，具有物理边界不受限的特点，项目可以跨越一个地区甚至国家的疆域。这就克服了CDM项目对建筑节能的实施约束，使得分散的、个体减碳能力小而集体减碳能力可观的建筑节能领域有导入PCDM的可能，同时有望解决建筑节能综合改造的技术与资金问题。建筑节能PCDM碳排放权既然即将可以交易，那么具体应确认为何种资产？应在何时确认？建筑企业获得或出售碳排放权时，如何记录？取得的收入应何时入账？这些都是保证低碳建筑碳排放权机制顺利实施的条件，但首要问题是资产类别的确认。本文结合我国建筑企业国际碳交易活动基本进程，分析了我国建筑节能PCDM的资产性质与我国建筑企业碳排放权的会计计量方法。
二、建筑企业碳排放权交易（PCDM）的会计———资产类别确认
碳排放权交易制度在我国经济发展中发挥着重要的作用。特别是在潜力巨大的建筑节能碳排放市场中，PCDM模式促进了我国建筑节能碳市场、碳金融与国际的进一步接轨。根据碳排放权的描述，建筑企业碳排放是指在建筑产品形成与商品化过程中，政府通过无偿分配、定价出售或公开拍卖的方式将碳排放权分配给各建筑企业后，各类建筑企业便取得对排放权的控制权；建筑企业通过碳排放保证其建设生产或房地产经营从而获利，同时，出售剩余的碳排放权直接为建筑企业带来现金流入。因此，建筑企业碳排放权完全符合我国资产的定义和特征，碳排放权属于资产。目前，应将建筑企业碳排放权确认为何种资产类别尚无定论，主要有三种观点：第一种观点认为建筑企业碳排放权属于一种特殊的经济资源，将其纳入建筑企业的金融资产；第二种观点认为建筑企业碳排放权符合存货的定义，应将其作为存货进行确认；第三种观点认为建筑企业碳排放权具备无形资产的特征，应当确认为企业无形资产。根据有关统计数据显示，企业将碳排放配额资产列为存货、其他流动资产和无形资产的比例分别为15%、20%和65%；对于外购的排放配额，这一比例分别为11%、31%和58%（苏伟、潘家华，2008）。本文认为，就现阶段而言，将建筑企业碳排放权纳入无形资产更有利于建筑节能PCDM的顺利发展。但这种形式的碳排放权会计核算形式应随着中国碳市场成熟度以及中国在全球范围内进行碳交易的角色转变而转变。
三、建筑节能PCDM发展的逐阶递级模式
（一）中国发展建筑节能PCDM项目的特殊性
按照一般观点，中国等发展中国家企业作为CDM项目的卖方，应将碳排放权确认为无形资产；欧美等发达国家企业作为CDM项目的买方，若购买碳排放权出于生产经营需要，则应确认为无形资产。虽然目前中国CDM项目产生的温室气体减排量总量增长迅速，约占全球的近一半，但尚未形成一个高效规范的碳交易市场。国际市场上碳排放交易价格一般在每吨17欧元左右，而国内的交易价格在8—10欧元，不及欧洲一级市场价格的一半。碳交易权的计价与货币的绑定机制使发达国家拥有强大的定价能力。发展中国家的企业只有成功申请CDM项目并核证减排方法以及减排量后，才可在国际市场上进行碳交易，同时相应的碳排放权才由该企业拥有或控制。综合以上情况，针对建筑行业的特性，本文认为建筑企业发展PCDM项目的碳排放权会计确认应分三步走：首先，将碳排放权确认为无形资产进行计量；其次，作为交易性金融资产进行计量；最后，应作为存货进行计量。下面结合我国建筑企业国际碳交易活动基本流程，分析我国建筑节能CDM的资产性质与我国建筑企业碳排放权的交易模式。
（二）中国发展建筑节能PCDM项目的阶段性
1.第一阶段，将碳排放权确认为无形资产。2004年12月IFRIC的“IFRIC3”中明确规定：碳排放权符合资产的定义，因为它是“没有实物形态的长期资产”，因此属于无形资产。虽然在2005年6月由于不能“真实而公允”地反映企业的经济实质、计量基础与报告不符等问题，暂时撤消了IFRIC3，但仍支持无形资产的说法，继续修订《无形资产》准则来贴切反映碳排放权的本质。这是建筑节能PCDM的初期资产形式。
2.第二阶段，随着建筑节能在中国甚至世界控制温室气体排放中占据越来越重要的地位，建筑企业开始迅速发展PCDM项目。中国政府实施的减排量的强制性指标分配制度，以及中国碳金融、碳市场的发展与完善，都促使碳排放权在特定的交易所进行交易，并逐渐形成符合市场规律的碳排放权交易定价系统，始终以公允价值计量。这个阶段的建筑节能碳排放权应作为金融资产确认。
3.第三阶段，应将建筑企业PCDM项目碳排放权作为存货。这是因为，首先，欧盟推出的机制是一个过渡性的机制。按计划，到了2012年后，无论发达国家还是发展中国家，都必须用欧元来进行碳排放交易。目前中国确实从PCDM中获得很大的资金支持，但从长远考虑，要防止把排放潜力消耗过度，将来中国必然要承担排放义务，会因自身排放指标不足而高价去买。因此，在碳排放量的统筹规划下，将会把建筑企业节能碳减排量作为一种存货计入会计———资产类别。其次，随着碳交易市场的逐渐成熟与完善，碳排放权作为财富将成共识，有关的经济利益随之在建筑企业间流动；到那时，全球碳排放权价格趋于稳定，作为存货，它的成本已能够可靠地计量。#p#分页标题#e#
（三）中国发展建筑节能PCDM项目应注意的其他问题
目前，美国和欧盟等发达国家借环保问题，让发展中国家为温室气体排放和金融危机买单。哥本哈根联合国气候大会，针对碳排放问题，以中国为首的发展中国家，与以欧美为代表的发达国家展开了初期碳排放量交易。我国碳排放量要想不陷入被动局面，应主动完善碳排放权会计准则，这样可以保证中国碳排放权交易市场秩序的稳定，此外，还要从理论上对碳排放权交易的市场行为进行系统分析和研究，完善碳排放权交易的法律、法规，确保相应法律强制性并加大管理力度，同时避免碳排放政策与其他交叉环境政策的冲突，使我国碳排放权交易能够在完善的市场环境下进行有序交易，进而为我国在国际碳排放权的交易谈判，提供制度基础。
四、建筑节能PCDM作为交易性金融资产案例分析
笔者认为，虽然建筑企业碳减排分为以上三个不同发展阶段，但就目前中国的碳交易状况而言，交易性金融资产是最值得关注的。目前，我国既有建筑节能改造每年可节约75万吨标煤，减排200万吨CO2，今后25—30年每年新建建筑面积约20亿m2，巨大的潜力影响着我国国际碳交易的长远战略。建筑节能碳排放权作为一种生产要素既稀缺又有价值，也有增值收益的可能，属于金融衍生产品，且符合企业持有交易性金融资产的目的。在目前这一特殊阶段，宜将其确认为交易性金融资产，在现行“交易性金融资产”科目下增加“排放权”明细项目，反映企业取得的碳排放权的价值，并跟踪其价值变化，具体实施如下例所示：例：E建筑公司以PCDM项目形式在1月1日以每吨30元购入建筑节能碳排放量3000吨，交易费用500元。当年12月1日，该建筑节能碳排放权价格上涨为31.95元。该公司计划将其卖出。当年12月10日，E建筑公司成功出售碳排放权，每吨价格为32.05元，支付交易费用500元。
五、结语
低碳经济的发展对我国建筑企业实施PCDM的会计核算体系提出了新的挑战，建筑企业会计核算体系的研究、引进、消化和再创新还有很长的路要走。但目前建筑节能碳排放核算准则的缺失会导致不同的建筑企业对碳排放的会计核算方法的不同，最终影响到该批信息的可比性，而且我国建筑企业碳排放权的会计确认、计量核算存在特殊性，仅依靠借鉴国外已有模式和实务上的探索是远远不够的。因此，当前的重要任务是发展建筑企业碳排放权会计、完善碳排放权会计准则、提高碳排放权信息披露质量、提升建筑企业会计人员素质、测度建筑节能PCDM碳排放的风险与不确定性以及解决碳会计事项难以量化等信息披露及管理的难题。同时，建筑企业应当加强认识、加大对建筑领域会计人员教育培训力度，并提供学习国际碳计量方法学新知识、碳金融发展新趋势的机会，以改善建筑业会计教育模式，推动我国碳排放交易制度的持续健康发展。
