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一、文献回顾 我国目前的税收制度是以流转税和所得税为双主体税种的税制结构，除此之外还包括财产税和行为税等。 本文将就我国的所得税和流转税这两大主体税种对收入分配的影响进行分析。税赋都具备收入功能，但在当今这个时代，我们赋予税收一些其他功能，比如资源导向功能，收入分配调节功能等。从实践情况来看，税制的收入功能和资源导向功能得到充分的发挥，然而税收的收入分配调节功能却迟迟没有得到发展，因此成为国内众多学者以及税制专家研究的热点问题。 （一）税收调节收入分配功能的定位 部分学者认为应该强化税收的调节收入分配功能（高培勇，2006；安体富，2007；刘丽坚，2006），将税收调节功能融入税制体系建设，让税制体系真正发挥起调节贫富差距、构建和谐社会的重任。 如刘丽坚（2006）在《论我国个人所得税的职能及下一步改革设想》一文中论证了当前以及今后的一段时期内我国个人所得税“以调节收入分配为主、兼顾筹集财政收入”的职能定位。[4] 相比之下，部分学者不怎么强调税收的调节功能（钱晟，2001；刘尚希，应亚珍，2004；张文春，2005），认为我国个人收入差距的扩大，根本原因在于个人初次分配阶段上的不规范，税收调节只能是一种税后调节，只能起到一种矫正作用，更有可能挂一漏万。 因此，政府应将缩小收入差距的着力点放在调整和构建完善的个人收入初次分配体系上，只有在此基础上才可能建立稳固、有力的税收调节体系。刘尚希、应亚珍（2004）甚至对于个人所得税的累进税率持否定态度，认为单一税率的个人所得税更加有利于税款的征收。[8] 这种观点实际上是针对个税实际运行中遇到困难和阻力就否定税制和退缩的表现。 （二）我国税收调节作用的实证分析 从实证分析来看，学者对我国税收的调节收入分配功能持消极看法（王剑锋，2004；李绍荣，2005；刘怡，聂海峰，2004；张阳，2008）。提出了一个流转税影响个人收入分配的理论模型，认为低收入阶层的流转税负担明显高于高收入阶层，在很大程度上抵消了个税对收入分配的调节作用。刘怡和聂海峰（2004）通过对城市住户资料的分析，认为我国当前以增值税、消费税、营业税等间接税为主体的税收体系，在一定程度上恶化了收入分配状况。张阳（2008）运用一般均衡模型，计算了我国流转税税负在不同收入水平人群之间的归宿，认为流转税无法实现对社会收入分配中收入多的多征、收入少的少征的收入分配原则。[13] 一些学者对于税收调节收入分配功能持积极态度，并对于如何改进税收的收入调节功能提出了建议。王亚芬、肖晓飞、高铁梅（2007）在通过计算我国城镇居民税前收入、税后收入和税收收入的基尼系数，计算各个收入阶层的平均税率，以及建立计量经济模型等多角度分析了个人所得税对城镇居民收入分配差距的调节作用，认为自2002年以来个人所得税逐渐发挥对收入分配差距的调节作用，同时如果能对高收入阶层课以重税，并增加低收入阶层的可支配收入，是改善目前收入分配不平等状况行之有效的措施。[14] 二、所得税的收入调节功能 （一）企业所得税的收入调控功能 1．企业所得税比例税率设计 税率的高低体现征税程度的深浅，是税负轻重的直接指标。我国现行税制中企业所得税没有设计累进税率，而是按照统一税率来征税，在2008年税制改革中内外资企业统一税率后，内外资企业按照同样多的税率纳税，一般企业所得税的税率是25%，小型微利企业税率为20%，高新企业是15%。只在国家允许的某些地区或某些行业实行优惠税率，缴纳较少的税收。企业所得税没有按照边际税率递增的原则来设计税率，是基于以下原因：一是企业的规模有大小的区别，规模越大，纯收入也就越大。如果征收较高的税率，显然对大企业是不公平的，可能会导致这些大企业拆分成很多小企业。如此一来，就无法实现企业经营上的规模效应和品牌效应。而且规模较小的企业，很难在国际贸易中和一些国际大企业同台竞技，会导致我们的民族企业萎缩。 因此，这种税率的设计会真正造成对市场主体、对经济的不当干预。二是对企业征收同样的税率，将一定比例的税赋征收之后，留给企业较多的利润。公司可以将这些税后利润按照劳动、资本的贡献大小分配，之后储存起来，当作企业公积金，以备为以后发展壮大的资本。 2．企业所得税的比例税率对初次收入分配的影响 企业的比例税率给国民收入的初次分配带来较大的影响，不但没有起到发挥收入分配的调节功能，反而造成了收入分配差距的扩大。在市场经济体制下，人们的收入来源多样化，不仅仅包括劳动，还有资本、技术、管理者才能，权力等等。可以简单的将收入不同的群体划分为以下几类：一，从劳动中获得收入的阶层，此类群体一般为低收入阶层；二，以劳动和知识相结合获得收入的群体，此类群体一般为中等收入群体；三，从资本和管理才能、权力中获得收入的群体，一般为高收入阶层。 结合当前我国的实际情况来看，个体收入差异较大，部分原因除了是个人能力、机遇的不同而造成的外，更多的原因是由于企业的收入分配制度造成的。从事农业的农民收入是靠售卖农产品来提供的，是由市场来决定的收入，而农产品的价格一直较低，使得农民的收入一直没有大幅度的增加。公司员工的收入是由老板或经理决定的。因此，对于企业的员工，没有收入分配决定权，也是由别人决定的。尽管他可以从这个企业换到别的企业，然而收入分配机制没有变。企业作为市场的主体，以加工产品或提供服务获取报酬为目的，将产品换成资金后，还有较多的利润空间。特别是大型企业，由于和小企业缴纳的税赋比率是一样的，企业剩余的绝对额就很大。而企业的收入是由所有者和经理人自己决定的，他们可以给自己发更多的工资。如果能对企业按照收入多少实行累进的比例税率，可以较大程度地减少企业的可支配收入，从而遏制一些大型企业的高薪现象。当然，为了不至于给企业带来较大的负担，可以采用累进幅度较小的税率。#p#分页标题#e# （二）个人所得税的收入调控功能 1．个人所得税的累进税率设计 一般认为个人所得税的收入调节功能是显著的。在税制的设计中，将个人所得税按照收入的高低制定出不同的税率，实行九级超额累进税率，最高税率为45%。目前我国个税的起征点设为2000元，高于这个数额，即要纳税，并且收入越高，累进的比例越高。 对于个人来讲，没有如同企业一样设计比例税率，是因为对于个人来说，不具备上述几个制约发展的因素。 一，个人作为同一个国家的公民来说，身份都是平等的，也就应该拥有差距不太大的收入，将个人的收入的增加的部分征收较高的税赋，不会对个人造成较大的影响；二，从消费的角度讲，满足一个人的生存所需的基本的物质条件是相等的。即使一些高收入群体经常会发生奢侈品的消费，他们的收入减去消费之后仍然还有较大的剩余。三，对于高收入群体，全职工作之外，投资机会不应该再出现，因为这些投资的事情可以交给企业团体。他们本身所从事的职业足以带给自己较高的收入。四，为了避免高收入群体自身的堕落，也应该征收较高的税率，一些高收入群体在拥有较高的收入后，消费方式不当。他们在一般消费品中不能再获得任何快乐，而从吸食或其他不当娱乐方式中获取快感。因此，对于单个人征收边际税率递增的税赋，不会出现上述对于企业所可能产生的严重后果。反而，对于一些高收入群体起到良好的拯救作用。 2．个人所得税的征收及漏洞 对于个税的较高的边际税率，实际上具有较大的漏洞。一方面，较高的边际税率使纳税人偷逃税款的动机更为强烈，加大税务机关的征管难度。另一方面，由于我国收入分配渠道不规范，金融系统发展滞后，导致现实生活中个人收入的货币化程度较低，现金交易频繁，并产生大量的隐形收入、灰色收入。一些高收入群体的部分收入没有纳入到税基中来，税务部门实际上无法对这部分收入征税。因此，加强对高收入群体的税收征管就成为我国目前税收工作的当务之急。 在美国高收入者已经成为个人所得税纳税的主体，据统计，年收入在10万美元以上的群体所交纳的税款，占美国全部个人税收总额的60%以上。而在我国，中等收入的工薪阶层的收入构成了个人所得税的最大税源。 此外，2009年我国的个人所得税的税收总额为59514.7亿元，只占总税收的6.636%，比例很低。因此，即使是对于个人收入分配调节功能最优良的税种个人所得税，也没能发挥它的调节收入分配缩小收入差距的作用。 三、流转税的收入调节功能 税收的收入分配调节功能没有较好地发挥出来，除了对个税税基的监控力度不够形成税收漏洞之外，还与税收的收入结构有关。1994年我国税制改革中，税法设计者的意图是构建所得税和流转税双主体的税制结构，既发挥税收的收入功能，又发挥税收的调节功能。然而在实践运行中，基本不具备收入调节功能的流转税占了很大比例，而真正具备收入调节功能的所得税被弱化。由于种种原因，税收部门重视流转税的征收，把这个税当作第一大税种。 （一）增值税的收入调控功能 现行税收制度中，增值税已成为流转税的主要税种。增值税是对各类商品和劳务征收的税种，具有典型的税收中性的特征。从税收理论上讲，在社会经济调控中，增值税具有一定的累退性和难以防止税负转嫁的特性。税负转嫁是通过价格和产量的变动来完成的，这又与商品的供给弹性和需求弹性直接相关。一般来说，生活必需品的需求弹性较小，而奢侈品的需求弹性较大，这就决定了生活必需品的份额较大，而富裕阶层的收入用于生活必需品的份额则较小。征收增值税的实际结果，将是贫者的负担率更高而富裕的人负担率反而更低。因而这类具有累退性又易于税负转嫁的税种难以真正实现税收促进个人收入分配公平的原则。因此，增值税不论是由作为生产者的企业负担，还是由作为最终消费者的个人负担，一般都不具有直接调控个人收入分配差距的功能。 （二）增值税的税负转嫁 增值税的设计是一门聪明的艺术。设计者用最隐蔽的方式欺骗消费者，使得大家在缴税的同时都不会觉得痛苦。作为消费者会认为，缴税的主体是生产商和零售商，他们每一元钱的利润都要缴纳17%的部分给国家。但事实是，税负仍然被绝大多数消费者承担了。下面，我们将揭示它的隐蔽性。 （三）对上述结论的几个解释 1．由于税款的征收，导致了商品价格的上升，在厂商的供给弹性和消费者的需求弹性的作用下，供给量和需求量同时发生减少。一般来说，价格上升，消费量会减少；价格上升，供给量会增加，但是在这里供给量发生相反的情况。可以这样理解，对产品征税，相当于提高了产品的生产成本，而导致企业的利润下降。企业为了增加利润，采取减产的手段以提高产品的价格，因此，其供给量会下降。 2．对于产品征税之后，所征的税赋由厂商和消费者共同承担，厂商的税赋由消费者的弹性决定，而消费者的税赋由厂商决定。 3．对于一件产品的生产，部分厂商可能重视产品的销售额，因此对于所征税赋愿意承担较大的份额。部分厂商注重企业盈利，十分希望发生税赋转嫁，使大部分税赋由消费者承担。 4．一般认为，对于生活必需品征收税款，较多部分的税负被消费者承担；对于奢侈品征税，更多的部分被厂商承担。因为对于生活必需品，消费者的弹性较小，被迫承担较多的税负，而对于奢侈品需求弹性较大，更多的税负会落在厂商的身上。需求弹性的大小还与消费者的收入有关，收入较高的消费者，弹性较小；收入偏低的消费者，弹性较大，价格的微弱的上涨都可能给他们的消费行为带来较大的改变。从收入的角度讲，在一个社会处于政治平稳、经济较快发展的时期，人们的收入会普遍性的持续增加，价格的局部微涨给人们带来的痛苦程度降低，因此，需求弹性会持续的下降。#p#分页标题#e# （四）需求弹性的解析 一般认为人们对必需品的需求弹性较低，对奢侈品的需求弹性较高。[15] 这只是一个粗略的认识。事实上，如果按照收入多少把消费者分为不同的阶层，则可以得到表1中对于商品的弹性矩阵表。可以发现，上述一般原理是针对中等收入群体而言才成立。低收入群体一般不会介入奢侈品的消费，例如高档手表、名烟名酒等，这个群体没有足够的购买力，从而不会消费这类产品，因此对于奢侈品的弹性是不存在的。高收入群体一般对生活必需品的消费量较小，对于奢侈品的消费量较大，即使满足同样功能的消费品，他们有能力选取价格昂贵的来代替；高收入阶层的收入很高，对于产品的涨价的反应是迟钝的，甚至存在价格越高购买量越大的情况，他们对必需品的弹性和奢侈品的弹性都是很低的。 （五）消费税的收入调控功能 消费税也是流转税的重要税种。消费税的部分税目具备收入分配调节功能。如对一些奢侈品的征税，如香烟、白酒、汽车等。消费者在购买此类奢侈品时，除了如一般消费品承担增值税外，还要额外承担一定金额的消费税。消费税的税负转嫁以及弹性分析都与上述增值税类似。因此，基于高收入者对弹性的低敏感性，为了更好地发挥消费税的收入调控功能，可以把一些奢侈消费品和奢侈消费行为纳入到增值税税目范围中来。 奢侈类消费品如：高档服装、名牌皮鞋、名牌背包以及昂贵的手机、电脑、照相机等；奢侈类消费行为：豪华餐席、乘坐商务飞机、国外旅游等。表2反映了我国现行税制设计下居民消费分类支出和税率的大小关系，从表中可以看出一般居民消费和税负的轻重关系。低等收入、中等收入、高等收入群体由于具有不同的收入，产生了不同的消费习惯。他们在消费种类上以及消费数量上都会表现出较大的差异，结果分担了不同的税负。在缴纳消费税的税目中，低等收入的群体较少负担，大部分被中等收入和中等以上收入群体承担。例如对于化妆品，低收入群体很少使用，从而也就不必承担消费税。 四、不同收入群体税收负担的实证分析 笔者基于对2008年度湖北省某市的居民收入和消费支出的调查情况，将该市居民按照收入不同从低到高分为5组，分别考察其收入和消费情况、个人所得税、流转税等，从而可以计算综合税收负担的大小对于个人所得税的税收负担率是逐渐变大，然而，对于流转税的税收负担率呈下降趋势，由低收入阶层的13.02%下降到高收入阶层的6.13%。这是因为随着收入的增加，居民的储蓄增加，即部分收入没有购买商品或服务，也就不需要缴纳流转税，从而使得流转税的税收负担下降，此种结论正有力地揭示出了增值税的累退性。其次，随着居民收入的增加，综合税负率在增加，由低收入阶层的13.02%上升到高收入阶层的18.38%，这主要是由于个税的超额累进税率导致的。 五、基于上述分析的几个建议 （一）降低增值税部分税目的税率 在流转税的税负大部分转嫁到消费者的情况下，一般中低收入阶层承担了较重的税负，实际上把大部分利益留在企业，从而造成了初次分配状况的恶化。增值税的累退效应给我们的启示是降低部分生活必需品的税率水平，可以改善低收入阶层的福利。 （二）切实加强对个税的征管，强化个税的收入调节功能 加强对个税的征收和监管，既可以达到征收税款的目的，又可以有效地防止我国居民收入差距的扩大。为此，建议在统计局下设国民收入监控司，专门用于监督统计居民中各个阶层的收入状况，监督的重点放在国有企业中上层和一些大、中型私营企业负责人以及垄断性事业单位管理层。如此一来，既可以防止腐败的发生，又可以监控灰色收入，调节过高收入。 （三）适当改变国有企业的分配方式 国有企业除了要按照企业所得税税法缴纳税收之外，还应该向国家缴纳一定的利润，因为国有企业的所有权是属于国家的，政府有权力凭借资本所有权分红，再将上缴的利润用于改善民生。压缩国有企业的净剩余，减少国有企业的可支配收入，有利于减轻国企的高额分配状况。其次政府要对国有企业的分配方式加以监督，限制国企高管的不合理的高薪行为。 （四）扩大消费税的征税范围和力度 消费税是具备调节收入分配功能的一个重要潜力型税种，应该对此充分挖掘。基于上述收入和弹性的分析，高收入群体对商品的价格弹性是低敏感的，可以适当扩大消费税的征税范围和力度，增加消费税商品和奢侈性消费行为。奢侈类消费品如：高档服装、昂贵的手机、照相机等；奢侈类消费行为如：豪华餐席、跨国旅游等。
