前言：寻找写作灵感？中文期刊网用心挑选的浅析所得税创新的财政影响，希望能为您的阅读和创作带来灵感，欢迎大家阅读并分享。
作者：胡怡建 单位：上海财经大学公共经济与管理学院
一、企业所得税改革的经济影响
企业所得税改革通过税收政策调整以及由此导致的企业税负变动，对企业投资、产业结构和地区发展产生了重要的经济影响。
（一）对企业投资的影响“两法合并”的企业所得税改革和政策调整改变了企业税收负担，进而影响企业的投资行为。由于税制改革的基本趋势是内资企业税负有一定幅度减轻、外资企业税负有较大幅度提高，改革将会对内、外资企业投资产生不同的影响。
1．对内资企业投资的影响。我国原有内资企业所得税名义税率为33％，但实际税收负担率全国平均为24.53％。①改革后内资企业基本税率由33％降为25％，下降8个百分点，幅度达24％。如果考虑计算内资企业所得税时工资支出按计税工资标准扣除改为据实扣除、企业研发费用全部按150％加计扣除、提高企业广告费和公益性捐赠税前扣除比例等扣除政策，对符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率，税收优惠有增有减总体保持不变等情况，笔者估计企业实际税收负担率将与名义税收负担率基本保持同步变化，即全国内资企业实际税收负担率将由24.53％下降为20％左右，降幅达25％。由于改革对内资企业产生的减税效应，有利于提高企业盈利率、增加企业投资回报率，对企业投资的正面影响比较明显。但由于各类企业原有税负情况不同，因此，对各类企业产生的影响也会有所差异：对一些原来享受减免税优惠的企业正效应会小一些，甚至会出现增加税收的负效应；而一些原来没有享受税收优惠的企业，税负会有较为明显的下降。
2．对外资企业投资的影响。我国原有外资企业所得税名义税率为33％（包括3％的地方所得税），但实际税收负担率全国平均为14.89％。改革将使外资企业所得税基本税率由33％降为25％，下降8个百分点。但由于外资企业取消了单独享有的生产型外商投资企业从获利年度起2年免税、3年减半征税优惠，产品出口和先进技术企业延长减半征税，在中国境内再投资退还再投资额已缴所得税的40％或100％优惠，以及特区企业和经济技术开发区生产型企业按15％税率征税优惠，外资企业的税收优惠大幅度减少，使其实际税收负担率有较大幅度提高。笔者认为，企业所得税改革将会使外资企业实际税收负担率由14.89％提高到与内资企业相同的20％的水平，但需要在5年过渡期后才能达到。外资企业实际税收负担率提高1／3，将降低企业盈利率、减少企业投资回报率，对外资企业投资的负面影响比较明显。
3．对外资来源结构的影响。由于不同类型外资企业对税收政策的敏感度不同，使税制改革对不同类型的外资企业影响存在较大差异。笔者根据投资动机，把外资分为市场导向型投资和出口导向型投资。市场导向型投资是指企业海外投资的主要动机是占领海外市场，大部分发达国家之间的投资和发达国家对新兴市场的投资多属于这种类型；出口导向型投资的主要动机是获得东道国人力资源和自然资源并出口，或利用这些资源生产产品返销到母国或出口到第三国。由于市场导向型投资倾向于长期投资，市场规模和潜力是其关心的主要因素，因而受经营成本和税收因素的影响较小；而出口导向型投资倾向于短期投资，东道国市场规模和潜力往往不是影响其投资决策的主要因素。出口导向型投资更多关心经营成本，税收是这类企业成本结构中的一个重要部分。由于出口导向型企业通常具有很高的流动性，更有可能在可选择的地点之间比较税收差异，据此做出投资选择。来自港、台地区的港资、台资企业以投资小规模的劳动密集型企业为主，主要从事原料和市场“两头在外”的加工贸易，总体而言，可以被视为出口导向型。而来自美国、日本和欧盟等国家和地区的外资企业，规模相对较大，多倾向于长期投资，总体而言，可以被视为市场导向型。通过实证研究表明，来自港、台的投资与来自美国、日本以及欧洲等发达国家的投资相比，前者受到税收优惠的影响更大，而后者受市场规模的影响更大。由于我国目前的税收优惠政策主要是对以出口导向型为主的流动性大的港、台投资起到较强的激励作用，而对来自欧美国家较为长期性的投资激励效果并不明显，所以在未来对外资税收优惠程度降低以后，受冲击较大或者说对外资流动性影响较大的是来自港、台以加工贸易为主的中小型劳动密集型企业。
4．对外资影响的制约因素。虽然所得税改革对外资会产生负面影响，但对外商投资的不利影响要受到下述因素制约：一是公平税负因素。虽然改革使外资企业增加了税收负担，但这种负担只是将原来外资企业所享受的超越内资企业的政策待遇取消了，由超国民待遇转向国民待遇。因而，理性的外商投资企业都会接受这种虽对其有一定不利影响、却又是一种合理政策的事实。二是比较税负因素。企业所得税改革对外商投资的影响，还要看到中国与其他国家企业所得税负担的关系。中国企业所得税改革虽提高了外资企业税收负担，但相对于其他国家，这种负担仍属中等偏低水平。三是税负强度因素。在改革开放初期，在其他影响外资的区位因素还无法显现时，税收优惠相对于其他因素是最直接、明显的区位因素。我国政府提供的一系列税收优惠政策对外商投资起到了较大的激励作用。随着改革开放的深入，税收优惠对外资区位决策的影响力明显减弱，外商投资需要综合考虑政治局面、经济态势、发展市场、税收优惠、劳动资源、商务配套和政府服务等因素。笔者所做的研究也表明，尽管目前税收依然是外商投资决策所考虑的重要因素之一，但税收在综合因素中的作用权重趋于减弱，而市场前景作用的权重在提高。四是优惠过渡因素。由于税制改革为外资企业设置了5年的过渡期政策，使受影响企业范围明显缩小，对外商投资企业的不利影响得到了部分缓冲。
（二）对产业结构的影响
“两法合并”的政策调整很重要的是对产业政策的调整，税收的产业政策导向会对产业结构产生重要的影响。
1.对产业结构影响的政策分析。“两法合并”取消了原有内资企业有关新办独立核算第三产业减免税优惠以及对外商投资生产型企业、产品出口企业、先进技术企业减免税的优惠，而将统一的税收优惠重点转向支持农业，公共基础设施，重点高新技术企业，环保、节能节水、安全生产专用设备投资，以及非营利组织。企业所得税的减免税优惠政策导向将对我国产业结构产生重要影响：就内资企业而言，有优惠政策导向的公共基础设施投资、高新技术企业，以及税负比较高的银行、食品饮料、通信运营、钢铁、石油化工、商贸等行业正面受益较大；享受优惠的新办服务业企业，以及税负比较低的电力、有色金属冶炼、交通运输、医药生物、汽车、家电、机械设备、电子元器件等行业正面受益不大或有负面影响。就外资企业而言，没有享受优惠的服务业相对得益；而享受优惠的生产型企业、产品出口企业受负面影响较大。①#p#分页标题#e#
2.对产业结构影响的实证分析。笔者运用2006年上海市274家重点企业纳税资料，以原有税法计算的企业应税所得，减去应税所得调整增加额，按25％的税率计算企业所得税，并加上减免税额和纳税调整额，即考虑新企业所得税应税所得调整增加额、税率和减免税三个政策变动因素，重新模拟计算新企业所得税。通过计算发现，新法实行后增加税收负担的为85家，占31.02％；减少税收负担的为189家，占68.97％。按全部企业计算税负差异率，选择中位数作为平均值，得到平均税负降低17.21％，分行业计算的税负调整变动如下表：通过对上海市274家重点企业分行业的研究分析结果，笔者认为“两法合并”对产业影响比较明显。具体影响可分为三类：一是对降税幅度较大的房地产、建筑安装、金融证券、商业零售四大行业的正面影响比较大；二是对降税幅度处于平均水平的商业批发、水电供应、港口运输、加工制造、咨询服务有一定的正面影响；三是对税负有所提高的设备制造和汽车制造有一定的负面影响。
（三）对地区发展的影响
笔者认为，税制改革对投资的影响是从世界角度来分析我国税收政策变动对资本从我国流入或流出的影响；对产业结构影响，是从中国的角度来分析我国税收政策变动对资本从不同产业之间流入或流出的影响；对地区发展影响，是从地方角度来分析我国税收政策变动对资本从一个地区与其他地区之间流入或流出的影响。国际相关研究表明，税收优惠对投资在一国以内的区域间流动的影响比在国与国之间投资流动的影响更大。这是因为在一国内，影响投资的宏观区位因素，如政治和社会环境因素比较接近，因此税收优惠、劳动力成本等影响企业经营成本的因素就较为重要。所以，如果说税制改革对外商在我国投资总量上的影响不大，但对外商投资在我国的区域分布影响则相对较大。企业所得税改革在政策导向上由地区优惠为主、产业优惠为辅转向产业优惠为主、地区优惠为辅，地区优惠将由沿海发达地区转向中西部落后地区。取消特区、经济技术开发区优惠政策，保留中西部地区优惠政策。企业所得税改革的地区政策导向对沿海发达地区和中西部落后地区会分别产生不同的影响，总体而言，落后地区受到的正面影响要大于发达地区，但对地区发展的影响也需要与产业影响结合起来考虑。笔者认为，“两法合并”对第三产业的负面影响要小于第二产业，对大型企业的负面影响要小于中小企业，对欧美企业的负面影响要小于港、台企业，对从事公共基础设施投资的内资企业正面影响要大于其他企业。因此，企业所得税改革的地区影响也具有结构性特征。
二、企业所得税改革的财政影响
企业所得税改革不但会对企业税收负担产生影响，同时也会对财政收入，中央与地方、地方与地方财政体制，以及财政管理产生重要影响。
（一）对财政收入的影响
“两法合并”改革既会产生减轻内资企业税收负担、减少内资企业税收的减税效应，也会产生增加外资企业税收负担、增加外资企业税收的增税效应。因此，税收增加或减少的净效应取决于内、外资税收结构。从全国情况看，实施《企业所得税法》与现行税法的口径相比，财政将减收约930亿元，其中内资企业所得税减收约1340亿元，外资企业所得税增收约410亿元。①
（二）对财政体制的影响
1.对中央与地方财政体制的影响。从中央与地方税收分配的关系来看，企业所得税改革对财政体制的影响主要体现在企业所得税的收入归属上。2002年以前，我国企业所得税一直按行政隶属关系在中央与地方之间共享。2002年，我国对企业所得税在中央与地方之间的分配体制进行了重大改革，将按行政隶属关系划分改为中央与地方按6∶4分成。新企业所得税改革所涉及的中央与地方税收分配关系主要在于企业所得税维持现行中央与地方分成体制格局，还是改为中央税。因为，从协调地区财力均衡发展考虑，我国需要进一步加强中央财政的集中，增加转移支付来缩小地区间的财力差异，而将企业所得税改为中央税也是一种可供选择的方案。同时，新企业所得税实行法人所得税后，对跨地区经营的总分机构纳税也引发了一些矛盾和问题。如果将企业所得税由共享税改为中央税，则不论在分支机构所在地缴税还是在总机构所在地汇总缴税，对地方政府都不会有任何财政利益的影响。这也是为什么在国际上公司所得税一般作为中央税而不是共享税或地方税的原因。将企业所得税由共享税改为中央税，虽然有利于中央财政收入的集中、增加中央对地方转移支付的财力来源、有利于法人所得税后实施总机构汇总缴税，但也会使地方政府可支配的收入减少，挫伤地方政府发展经济增加收入的积极性，可能会遭受地方政府的抵制。因此，在加强中央集中以促进地区协调发展的公平，与财力更多下沉地方以促进地方发展经济的激励之间，我国最终选择了维持原有体制的办法以保持稳定的决策选择。
2.对地方间财政体制的影响。企业所得税改革对地方间的财政影响，主要源于我国企业所得税改革后相对于内资企业而言，由独立核算企业所得税改为法人所得税。法人所得税意味着对跨地区生产经营的总分机构，将由分支机构自行独立核算、就地缴纳企业所得税，改为由总机构统一核算、在总机构所在地汇总缴纳企业所得税，这将使原来由分支机构所在地政府享有的40％分支机构缴纳的所得税转由总机构所在地政府享有。总机构和分支机构所在地政府之间由于企业所得税收入的流入或流出，打破了原有地区之间的利益分配格局，自然会引发地区间的财政利益矛盾。为解决上述问题，比较可行的选择是实行由总机构所在地政府与分支机构所在地政府共享所得税的处理办法。具体措施是：分支机构收入按50％就地预征所得税，另外50％由总机构在总机构所在地汇总计算，从而使我国分支机构所得税由分支机构所在地政府独享改为由总机构和分支机构所在地政府共享。但这种处理办法也会引发一些新的矛盾和问题：一是可能使地方政府具有较为强烈的人为干预企业组织结构安排的动机，人为影响企业决策；二是由分支机构就地预缴50％所得税政策以后，一些地区政府可能通过人为扩大就地预缴50％所得税的范围，来弥补分支机构转由总机构征收的50％所得税的利益损失；三是分支机构所得就地预缴所得税，在计算所得时由分支机构自行计算改为总机构统一核算，即总分机构按总分机构全部所得，参考各分支机构经营收入、职工工资和资产总额三项因素，来计算各分支机构应分摊所得和所得税，由于总机构计算的准确性和合理性直接影响到分支机构所在地的财政利益，因此可能会引发总分机构所在地政府之间在所得确认上的意见分歧。#p#分页标题#e#
（三）对各级财政管理体制的影响
新企业所得税实行法人所得税，以及对跨国投资企业居民身份认定，对财政管理及其管理体制也会产生重要影响。
1.对法人所得税的财政管理影响。新企业所得税实行法人所得税后，对总分机构在纳税上实行了统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的企业所得税征收管理办法。其中，分级管理是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理；财政调库是指财政部定期将缴入国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。实行法人所得税后，对分支机构所得税管理由分支机构所在地税务机关单独履行征收管理，改为由分支机构所在地税务机关、总机构所在地税务机关以及财政部门共同对分支机构所得税进行管理。企业所得税实行汇总计算缴纳后，将带来纳税人、税源管理、税收征管、税收收入等一系列的变化，对纳税人的经营管理提出了新的要求。同时，也必须正视三大机构的重叠和交叉征税、管理，不但使征管成本上升，也会形成人为的矛盾和冲突，不利于企业所得税征管效率的提高。
2.对居民身份认定的财政管理影响。《企业所得税法》将纳税人分为居民企业和非居民企业，规定对居民纳税人就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。居民企业是指依法在中国境内成立，或依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。上述居民身份的认定，除了注册地标准外，同时还设立了实际管理机构所在地标准。新企业所得税的实际管理机构标准与原外商投资企业所得税的总机构标准的主要区别在于：总机构是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构，而国际上一般将总机构解释为进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算公司盈亏的总公司和总店等。因此，注册地与总机构所在地原则上是一致的。而依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，是依据外国（地区）的法律法规在中国境外成立，但实际管理机构在中国，对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制，说明注册地与管理机构所在地是分离的。如果说总机构标准偏重于形式标准，那么实际管理机构标准则偏重于实质标准。在居民纳税人身份认定上从形式重于实质向形式与实质并重转变，一方面体现了《企业所得税法》能够适应部分企业注册在国外，但实际管理机构在国内，由无法认定其居民身份转为有法认定其居民身份的需要；另一方面又要防止居民身份扩大化，滥用税收上的自由裁量权，而损害纳税人权益的倾向。