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2000年12月财政部的((企业会计制度》要求企业按规定计提八项资产减值准备(短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备)，除坏账准备外，其他各项资产减值准备的计提均采用成本(或账面价值)与市价(或可变现净值、可收回金额)孰低法，充分体现了会计谨慎性原则。2003年4月国家税务总局了关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知，其中就关于企业提取的准备金明确规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则;除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。这就使得计提资产减值准备后税前会计利润和应纳税所得之间产生差异，需要企业进行纳税调整。为此，笔者就资产减值准备纳税调整会计处理问题进行分析。 1短期投资跌价准备 《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，对短期投资进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项短期投资可能发生的损失。短期投资应以成本与市价孰低计量，市价低于成本时，应当计提短期投资跌价准备;而税法规定不允许税前扣除短期投资跌价准备。这样，在计提短期投资跌价准备的当期，税前会计利润将小于应纳税所得额。但是在处置短期投资时，会计制度要求同时结转已计提的跌价准备，而税法规定仍按照短期投资的初始成本结转以计算处置损益。此时，税前会计利润将大于应纳税所得额，即在短期投资存续期内计提的跌价准备在投资处置时获得转回。因此，上述短期投资跌价准备属于时间性差异。在采用纳税影响会计法核算所得税时会计处理如下。 (l)期末计提跌价准备:递延税款借项=本期应计提额x适用的所得税税率其中，借为递延税款(递延税款借项);贷为应交税金即应交所得税。 (2)期末冲回跌价准备:递延税款贷项=本期冲回额x适用的所得税税率其中，借为应交税金，即应交所得税;贷为递延税款(递延税款贷项)。 (3)处置投资同时结转已计提的跌价准备:转回的递延税款二结转的跌价准备x适用的所得税税率其中，借为应交税金，即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款)。 2坏账准备 《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应当计提坏账准备。企业只能采用备抵法核算坏账损失。计提坏账准备的方法由企业自行确定，企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。而税法则规定企业可提取5输的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。也就是说，在年末应收账款余额5%。内提取的坏账准备，会计制度和税法在确认口径和时间上并不存在差异，应视为正常的费用在计算税前会计利润和应纳税所得额时予以扣除。超过5%。的部分则形成差异，这个差异是会计制度和税法由于确认时间不同形成的时间性差异。税法规定纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理: (l)债务人被依法宣告破产、撤消，其剩余财产确实不足清偿的应收账款; (2)债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款;(3)债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款; (4)债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款;(5)逾期3年以上仍未收回的应收账款;(6)经国家税务总局批准核销的应收账款。 当应收账款出现上述六项条件之一的情况时，税法才予以确认，形成的坏账损失才从计算当期应纳税所得额中扣除。所以，按照会计制度讨一提的坏账准备，在年末应收账款余额5%。范围内的部分为正常费用，不是差异;超出部分是时间性差异，其转回时间是税法规定的确认条件发生的时间，即坏账损失实际发生的时间。在采用纳税影响会计法核算所得税时会计处理如下。 (1)期末计提坏账准备:如果坏账准备为借方余额或虽为贷方余额但小于年末应收账款余额的0.5%，则递延税款借项:[本期应计提额+坏账准备贷方余额(一坏账准备借方余额)一年末应收账款余额x5%。〕x适用的所得税税率如果坏账准备为贷方余额且大于年末应收账款余额的0.5%，则递延税款借项=本期应计提额x适用的所得税税率其中，借为递延税款(递延税款借项);贷为应交税金，即应交所得税。 (2)期末冲回多提的坏账准备:递延税款贷项=本期冲回额x适用的所得税税率其中，借为应交税金，即应交所得税;贷为递延税款(递延税款贷项)。 (3)差异转回时:转回的递延税款=坏账实际发生时冲销的坏账准备x适用的所得税税率其中，借为应交税金，即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款)。 3存货跌价准备 《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，如由于存货遒受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准备。存货跌价准备采用成本与市价孰低法计提。 存货跌价准备的计提减少了计提当期资产负侦表上存货的账面价值和利润表上的当期利润，当期计算所得税时应做纳税调整，其结果是当期应纳税所得额大于税前会计利润。在后续各期，已提跌价准备的存货销售实现或被耗用(其成本转为当期费用)时，应纳税所得额将小于税前会计利润，即计提存货跌价准备时产生的差异在存货销售或耗用时转回。所以，存货跌价准备是符合时间性差异的定义及特征的。在采用纳税影响会计法核算所得税时，会计处理如下。#p#分页标题#e# (1)期末计提存货跌价准备:递延税款借项=本期应计提额x适用的所得税税率式中，借为递延税款(递延税款借项);贷为应交税金即应交所得税。 (2)期末冲回存货跌价准备:递延税款贷项二本期冲回额x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(递延税款贷项)。 (3)存货销售实现或被耗用时:转回的递延税款=结转的存货跌价准备x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款);或为不结转存货跌价准备和相应的递延税款借项，待期末按(1)、(2)处理。 4长期投资减值准备 《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，对长期投资逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提长期投资减值准备。而税法规定则不允许税前扣除长期投资减值准备。这样，在计提长期投资减值准备的当期，税前会计利润将小于应纳税所得额。但是在处置长期投资时，会计制度要求同时结转已计提的减值准备，而税法规定仍按照长期投资的初始成本结转以计算处置损益。此时，税前会计利润将大于应纳税所得额，即在长期投资存续期内计提的减值准备在投资处置时获得转回。因此，长期投资减值准备属于时间性差异。在采用纳税影响会计法核算所得税时会计处理如下。 (l)期末计提减值准备:递延税款借项=本期应计提额x适用的所得税税率式中，借为递延税款(递延税款借项);贷为应交税金即应交所得税。 (2)期末冲回减值准备:递延税款贷项二本期冲回额x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(递延税款贷项)。 (3)处置投资，同时结转已计提的减值准备:转回的递延税款=结转的减值准备x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款)。 5固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备 《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，对固定资产进行检查，如果由于市价持续下跌或技术陈旧、破损、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回金额与其账面价值的差额作为固定资产减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提。《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，对在建工程进行检查，如果有证据表明在建工程已经发生了减值，应当计提在建工程减值准备。《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。无形资产应按单项项目计提减值准备。 企业按照会计制度的规定在期末对固定资产和无形资产计提减值准备后，由于税法规定计提固定资产和无形资产减值准备不能在税前扣除，这就使得当期会计利润小于当期应纳税所得额。计提减值准备后，固定资产和无形资产的账面价值将低于按照税法规定确定的可折旧或可摊销价值。在年折旧额或年摊销额不变的情况下，固定资产将提前提足折旧或无形资产价值提前摊销完毕。这样，由于前期计提减值准备使税前会计利润小于应纳税所得额的差异，在后期由于提前结束折旧或摊销完毕而使得税前会计利润大于应纳税所得额。因此，固定资产减值准备、无形资产减值准备所形成的差异属于时间性差异，是可以转回的。 在建工程完工结转，已计提的减值准备也同时结转，从而使固定资产的人账价值小于按照税法规定计算的账面价值，当期会计利润小于当期应纳税所得额。在固定资产存续期内，该差异将通过折旧逐步转回。在建工程减值准备也属于时间性差异。在采用纳税影响会计法核算所得税时，会计处理如下。 (l)期末计提三项减值准备:递延税款借项=本期应计提额x适用的所得税税率式中，借为递延税款(递延税款借项);贷为应交税金即应交所得税。 (2)期末冲回三项减值准备:递延税款贷项二本期冲回额x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(递延税款贷项)。 (3)在会计折旧提前提足或无形资产账面价值提前摊销完毕而剩余的期限内，逐步转回递延税款借项:转回的递延税款=剩余期限内原来应提折旧额或应摊销额x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款)。 (4)处置固定资产、在建工程或无形资产，同时结转已计提的减值准备:转回的递延税款=结转的减值准备x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款)。 (5)完工在建工程的成本转人固定资产，同时结转已计提的在建工程减值准备。在税法规定的固定资产折旧期限内，逐步转回递延税款借项:每期转回的递延税款:(结转的在建工程减值准备于税法规定的固定资产折旧期限)x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(每期转回的递延税款)。如果固定资产提前处置，尚未转回的递延税款借方余额则一次性转回。 6委托贷款减值准备 按照《企业会计制度》规定”委托贷款n科目核算企业按规定委托金融机构向其他单位贷出的款项。 企业应当定期或者至少于每年年度终了，对委托贷款本金进行全面检查，如果有迹象表明委托贷款本金高于可收回金额的，应当计提相应的减值准备。 在计提减值准备当期，税法规定不允许税前抵扣，当期会计利润小于当期应纳税所得额。但税法又规定企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前扣除。也就是说，计提减值准备形成的差异在税法规定的条件发生时可以转回。因此，计提委托贷款减值准备税前会计利润和当期应纳税所得额之间产生的差异属于时间性差异。在采用纳税影响会计法核算所得税时，会计处理如下。#p#分页标题#e# (l)期末计提委托贷款减值准备:递延税款借项=本期应计提额x适用的所得税税率式中，借为递延税款(递延税款借项);贷为应交税金即应交所得税。 (2)期末冲回委托贷款减值准备:递延税款贷项=本期冲回额x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(递延税款贷项)。 (3)收回贷款，同时结转已计提的委托贷款减值准备:转回的递延税款二结转的委托贷款准备x适用的所得税税率式中，借为应交税金即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款)。 《企业会计制度》规定企业要计提资产减值准备，是从会计谨慎性原则的要求出发，防止企业高估资产，减少或防范资产损失风险。而税法规定原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，所以企业计提资产减值准备的当期不可避免的与税法规定的税前扣除范围不一致，需要企业进行相应的纳税调整处理，但这种差异仅仅是时间上的差异，不是永久性差异。企业在因计提资产减值准备实际纳税调整时，可参照上述方法进行会计处理。
