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摘 要：本文通过考察我国政府会计环境现状，剖析政府会计环境与政府年度财务报告制度的紧密联系，指出当前构建我国政府年度财务报告制度的必要性以及应当重点关注的问题，以期为政府会计改革进程提供参考。
关键词：政府会计环境 政府年度财务报告制度
一、引言
近年来，国外政府会计一系列改革引起了全球会计界的广泛关注。在有关部门和机构的大力推动下，我国政府会计研究也取得了较丰富的成果。“十一五”规划以来，政府一直都在提政府会计改革，其核心就是政府年度财务报告制度的建立。社会公众对政府年度财务报告关注度日趋提高，财政部的相关部门也一直在做着积极的探索。自2010年全国“两会”起，公众对出台政府年度财务报告制度的热议就一直在持续升温。2010年7月底召开的全国财政厅（局）长座谈会上，财政部部长谢旭人又一次提及“研究构建政府会计准则和制度体系，建立政府年度财务报告制度”，让这一话题再次成为社会关注焦点。可见，构建适合我国国情的政府年度财务报告制度势在必行。笔者认为，政府会计是特定环境下的产物，研究政府会计、构建政府年度财务报告制度，离不开对政府会计环境的考量。美国会计学家杰佛里•S•阿潘和李•H•瑞得堡就曾指出，“在分析一个国家的会计制度时，必须考虑所有的环境因素”。本文正是基于对当前我国政府会计环境的分析，讨论其与政府年度财务报告制度的内在联系，最后指出建立政府年度财务报告需要重点关注的问题，期望能对我国政府会计改革进展有所帮助。
二、我国政府会计环境现状
政府会计环境作用于会计实践，影响着政府会计改革发展的方向。早期英美关于政府会计改革的研究中，众多学者一直在努力探索政府会计环境因素与政府会计改革之间的关系。德国的Lüder教授在这方面做出了突出贡献，他结合行为理论和政治经济学理论，综合考虑各种环境因素对政府会计改革的影响，建立了政府会计环境评估模型。李建发通过政府会计的历史沿革，对比中外政府会计，提出了政府会计的环境性前提与规范性前提概念。对于政府会计环境范畴的理解，不同的学者持有不同的观点。本文基于研究需要，将政府会计环境划分为国内环境和国际环境两大类。
（一）国内环境
在政府会计领域，政治因素是会计改革发展的决定性因素，政治管理体制和政治态度往往决定了政府会计改革发展的目标和方向。集权制国家政治管理体制下，政府对经济活动干预较多，会计往往作为国家经济管理工具，会计职能导向为满足国家宏观经济管理需要；而非集权制国家，国家对经济干预较少，会计职业化较发达，较多体现为独立性和市场化。我国是社会主义国家，经历了从计划经济向市场经济的转变，政治体制也在经历从高度集权向社会主义民主的转变。
法律因素很大程度上影响着政府会计的存在。法律是统治阶级意志的体现, 整个会计活动过程都要受到会计法律的规范和制约。在成文法系国家,会计规范往往是法律或法规的一部分。比如,法国、德国的法律体系属于以成文法为特征的欧洲大陆法系,其政府会计原则受法律的影响既广且深,关于政府会计和报告的规定,在法律中制定有详细的规则。与成文法系国家不同的是,习惯法的国家(比如英国和美国)一般不通过立法对政府会计原则做具体规定,即使某些法律涉及到对政府会计的要求,也只是原则性的规定。政府会计原则一般由会计职业团体或各有关方面联合组成的专门机构主持制定。我国《预算法》仅对政府预算作了相关规定，《会计法》则对会计核算、监督、机构设置、法律责任等方面进行了总体性的原则规定，而且主要是针对企、事业单位。除此之外，没有任何针对政府会计的法律规定。
经济因素是影响政府会计发展的核心因素,它包括一个国家所有制结构、经济管理体制、经济发展水平等。改革开放后，我国从公有制经济发展成为以公有制为主体多种经济成分并存，经济水平已突飞猛进，近来更是超越日本成为全球第二大经济体。
文化、教育、科技等因素也在一定程度上影响政府会计改革进程。
（二）国际环境
截至目前,已有超过半数的经济合作与发展组织(OECD)成员国在其政府会计中不同程度地引入了应计制会计核算基础。新西兰、澳大利亚等国已经实施了完全应计制的政府会计和预算,美、英等国建立了一套以修正的应计制为基础的政府会计规范体系。而且,许多发展中国家也正在改革自身的政府会计,准备向应计制政府会计过渡。这些政府机构旨在通过实施改革,建立符合新公共管理要求的新型政府会计模式,为提高政府财务信息质量、增强财政透明度，最终提升政府的工作效率和社会公信度创造有利条件。针对政府财务报告制度的改革，国外无一例外地将公众作为主要的信息使用者，认为政府财务报告主要是为了报告和解除政府对公众的受托责任。
三、政府会计环境与政府年度财务报告制度关系辨析
前文对我国政府会计环境作了简要分析，笔者认为，政府会计环境是政府年度财务报告制度推出的土壤，与政府年度财务报告制度构建密不可分。
（一）政治管理体制改革是政府年度财务报告制度建立的前提
新中国成立后，我国一直实行高度集权的政治管理体制，立法机关、管理部门是会计信息的主要使用者，政府会计的主要目的是向立法机关(人大)和政府提供财政预决算信息。改革开放以来，发展社会主义民主政治，积极稳妥推进政治体制改革，成为我国社会主义现代化建设事业的指导方略。政治体制改革的不断推进，激发了全党全国各族人民的创造性、积极性和主动性，有力地促进了经济、政治、文化、社会的全面协调发展。一方面，为服务经济和社会的发展，政府主动退出“不该管”的领域，实行政企分开，推动政府信息公开，建立公务员制度，服务型政府建设日趋完善，同时积极介入公共事务，加大对教育、医疗、社会保障等民生领域的投入，政府权责更加明确；另一方面，稳步扩大人民民主，不断加强党的自身建设，反腐力度不断加大，官员问责机制、监督机制日益常态化，这些举措实实在在地保障并增进了人们的政治权利。扩大公民的有序政治参与、人人参政议政，是政治管理体制改革的方向，也为我国政府年度财务报告制度的出台提供了充分的前提条件，社会公众参政议政，不仅需要了解政府预算执行情况，更需要理解政府整体的综合财务状况。#p#分页标题#e#
（二）法律规范是政府年度财务报告制度建立的保障
法律环境是保证改革顺利进行的保障，美国政府为实施政府会计改革颁布了一系列的法律法规，并且有独立的政府会计准则作为依据；我国政府会计改革在立法方面所做的准备还远远不够，改革得不到保障，具体政策措施实施过程中会遇到不少阻力。《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》等对企业财务报告从构成、编制、对外提供、法律责任方面都作出了原则性规定，因此企业财务报告制度在有法可依的前提下得以完善。我国政府会计改革未来方向是向企业会计靠拢，适应公共财政、新公共管理需要，将工商管理的一套技术方法引入政府财务管理。那么，立法授权规范政府会计改革、建立政府年度财务报告制度就显得尤为重要，以便相关机构制定规则才能有法可依“挺直腰杆”，具体实施时能“掷地有声”，从而对之后的理论研究、实务工作也能形成导向。
（三）经济增长是政府年度财务报告制度建立的动力
改革开放以来,中国逐步从计划经济转变为市场经济,经济增长速度不断加快，尤其是近十年来，国民经济增长更是突飞猛进。根据各年政府预算执行情况报告，仅2001年至2010年，全国财政收支就翻了近10倍（如下表）：
年份 全国财政总收入（亿元） 全国财政总支出（亿元）
1991 3582.81 3793.87
1996 7366.61 7914.38
2000 7584.33 10182.54
2005 31627.98（不含债务收入） 33708.12
2010 83080.32 89575.38
数据来源：根据各年政府预算执行情况报告整理
我国国民经济的快速增长，不仅对政府提出了加强宏观管理、迅速提高服务水平的要求，同时反映出纳税人、利益相关者等广大公民了解国民财产状态、资源配置使用效益的诉求。政府向立法机关和社会公众报告受托责任的要求进一步增强,客观上要求政府会计提供更富有信息含量、更透明的财务报告。因此，建立政府年度财务报告制度正是适应我国社会经济增长的需求，同时，经济增长则对建立政府年度财务报告制度形成了强大的推动力。
（四）文化教育、科技进步是政府年度财务报告制度建立的平台
中国千年文化传统使得中国人民习惯于“墨守陈规”，普遍缺乏创新和适应新生事物的能力和动力。现行教育体系下也难以彻底改变人们多年来形成的传统。我国政府会计人员一直以来习惯于按现金收付制记账,普遍缺乏对企业会计的了解,与企业会计人员相比,他们接受的会计专业培训较少,专业素质相对不高。而高校政府会计教育，虽然也从本科教育发展为本科、硕士、博士教育，但相对于政府会计改革需求而言则显得“供不应求”。
信息化、网络化技术是当今会计界讨论较多的话题，特别是在实务界。企业会计信息化进行得如火如荼，在日常会计处理和结果报告方面均取得了明显的成果。而近来国际可扩展商业报告语言（XBRL）技术更是吸引了诸多眼球。早在2000年初，财政部就注意到XBRL对财务报告编报的革命性影响，并于2010年10月19日了XBRL通用分类标准。正如财政部王军副部长所指出，XBRL有效增强了信息的准确性和及时性，有利于从不同角度和不同层次对信息进行深加工和精细化处理，大幅提高了信息利用的广度、深度和精度，不仅在财会领域单一应用，更可以不断拓展到财政管理、税务管理、金融监管、国有资产管理、企业风险管理与内部控制的众多方面。
因此，建立政府年度财务报告制度，推进政府会计改革，需要人们改变传统观念，在保证专业会计知识应用的同时，辅以电子信息化工具的运用和支撑。
（五）国际改革成果与趋势是政府年度财务报告制度建立的导向
20世纪80年代以来,在席卷全球的新公共管理变革的浪潮中,许多西方国家在改进政府财务报告方面进行了有益的尝试,并且多数已建立了统一规范的政府财务报告制度，积累了一些经验可供我国借鉴。
美国的政府财务报告制度的建立经历了较大的改革，其最大特点是将外部信息使用者的需求放到首位，充分显示政府公共受托责任，美国政府会计准则委员会（GASB）第3号公告，要求建立全新的报告模式，从高往低囊括了总缩总括的财务报表、通用财务报表、按基金类型编制的联合财务报表、以及单个基金及账户组报表。相对于美国而言，英国政府财务报告制度改革可能更“激进”，政府的所有活动均采用了权责发生制，形成了应计制会计与预算体系。新西兰是首个采用政府合并财务报告的国家，其1989年的公共财政法案要求政府编制合并报表。澳大利亚第31号会计准则规定，联邦政府、州政府和地方政府需要编制应计制基础的政府合并财务报告。加拿大、西班牙等国家也都进行了不同程度的政府财务报告制度改革。
从西方各国改革经验看，主要体现了三大特点：一是不同程度地引入权责发生制；二是强调信息的充分性,政府财务报告的方式和其中所包含的信息日益增多；三是日益注重公共受托责任履行的效率性,要求政府财务报告提供更多的关于政府成本和效率的信息。毫无疑问，西方各国在政府财务报告制度建立方面进行的探索与积累的经验，为我国政府会计改革和政府年度财务报告制度构建提供了很好的借鉴和导向作用。
四、基于我国政府会计环境构建政府年度财务报告制度
笔者通过简要介绍政府会计环境，分析环境各因素与政府年度财务报告制度构建之间的逻辑关系，认为当前我国建立政府年度财务报告制度存在必要性和紧迫性，并在本文最后简要探讨关于构建制度应当重点关注的问题。
（一）政府会计环境改变促进政府年度财务报告制度出台
目前，我国各级政府还没有编制过真正的政府财务报告。现行的做法是各级政府官员、主管财政和计划的官员于每年召开人大、政协会议期间，分别作政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告。其中，仅在预算执行情况报告中涉及财务信息，即有关的预算执行情况及结果。总体上很少提供财务信息，外界很难了解政府的财务状况。政府会计环境的改变，使得政府财务信息使用者范围急剧扩大，不仅立法机关和政府宏观经济管理部门，还有社会公众（纳税人、选举人等）、政府债权人、政府企业投资者、国际机构以及其他资源提供者、财务分析师等，均有知晓政府预算执行和政府财务状况的需求。政府要像企业一样，在满足宏观经济管理需求的同时，向纳税人、债权人等政府以外的信息使用者提供政府财务报告，全面披露政府的综合财务状况，满足各类利益相关者的信息需求，最终解除政府的财务受托责任。因此，适应当前形势，构建政府年度财务报告制度无疑显得十分必要和紧迫。#p#分页标题#e#
（二）构建政府年度财务报告制度应当重点关注的问题
结合政府会计环境，构建适合我国国情的政府年度财务报告制度应当重点关注以下方面问题：
1．立法保障问题
建立制度，立法先行。寻求立法授权支持，可以说是建立报告制度首先应当考虑的关键点。企业财务报告制度之所以日渐完善、与国际趋同，就是因为法律规范方面很健全，有法可依。建立政府年度财务报告制度，同样也需要法律法规对各方面做出原则性的规定。
2．技术支持问题
信息化是当今时代不可逆转的发展潮流，建立制度不仅需要专业知识，借用先进的工具也非常重要。可以借鉴企业会计的信息化技术应用经验，比如将XBRL技术选择性地引入报告制度构建。“公欲善其事，必先利其器”，有先进的技术工具支持，必将达到事半功倍的效果。
3．制度本身问题
报告制度本身涉及很多问题，因篇幅所限，笔者将其进行了简要归纳，即搞清楚向谁报告？报告什么？如何报告？回答这些问题需要明确政府年度财务报告的目标、主体、编制基础、内容构成以及报告应当采用的形式等。当然，报告的鉴证也必不可少，“一家之言”显然缺乏公信力。这些方面当前已有部分研究成果 ，但尚未达成共识，是以后进一步的研究方向。
