作者：杨鹏 杨树琪 单位：云南财经大学
采矿行业整体税负偏重，个别税负偏轻，需要税收筹划以平衡税负。测算采矿行业国有企业以及规模以上非国有企业在流转环节的税负水平，我们发现，与整个行业的平均税负水平相比，采矿行业的税负水平偏高，测算结果见表1：表1全部国有及规模以上非国有资源企业流转环节税负比较情况表（％）表1反映2006～2010年在流转环节采矿业税负水平与制造业税负水平和全行业平均税负水平的比较情况。采矿业2006～2010年的总体税负率在8.05％～9.25％左右，高出制造业平均水平4.01％～4.46％，高出行业平均水平4.60％～4.82％。其中2010年，采矿行业的总体税负率为9.25％，比制造业的平均水平高出约4.79个百分点，比行业的平均水平4.82％高出约4.43个百分点。采矿行业中，油气开采业2006～2010年的税负负担率已达到13.13％～15.44％。究其原因，2010年高税负，主要源于2010年下半年新疆资源税计征方式的改革的试点，环比新疆天然气、石油的税费增长较快，缺乏可比性。然而，从有色金属矿采选业税负变化情况看，税负则呈小幅上升，非金属采选业、黑色金属矿采选业的税负增长幅度也较小。但是，从整体上资源开发企业的税负明显高于其他行业。可见，采矿企业具有开展税收筹划的空间。
采矿企业税收筹划中应注意的问题
企业的税收筹划是企业财务管理的重要内容，应与企业长期发展的战略相一致，目的是为企业的长期发展壮大而服务，切忌为了税收筹划而牺牲企业长期发展利益，特别是不能损害国家利益。从这个层面上讲，税收筹划的目标与企业的长期战略目标是短期与长期、局部利益与整体利益的关系。因此，其税收筹划中应注意如下问题：首先，企业在进行税收筹划时应充分评估税收筹划带来的风险。税收筹划的风险，实质上就是税收筹划活动因各种原因失败而付出的代价。主要包括：对国家相关政策精神认识不足、理解不透、把握不准，即筹划人自认为采取的行为符合国家税收政策精神，但实际上违反了税收法律法规，构成了税收筹划风险。其次，税收筹划方法与企业总体目标不一致的风险。在税收筹划的实际操作中，因技术方法、相关人员的责任，往往出现税收筹划败笔，出现税收筹划成果与筹划成本相比得不偿失。以上这些都是税收筹划过程中存在的风险，也是企业在税收筹划过程中应予重视的因素。
采矿企业税收筹划的具体流程与方案
采矿企业主要包括生产和销售两大管理控制领域，其中生产环节又可以细分为项目前期筹建与投入阶段、采矿与选矿等生产运营阶段、加工与产成品生产阶段和运输与物流配送阶段，税收筹划的安排就根据生产经营的流程分别提供税收筹划的建议。
（一）生产环节的税收筹划
项目前期筹建与投入环节，重在用好用足税收优惠政策。主要包括勘探、矿山工程建设、机械设备采购或租赁、安全与环保系统配套投入等。这一环节的税收筹划可以考虑：购买设备的税收抵免，可根据企业所得税法的规定，企业购买并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产的专用设备的，该专用设备的投资额的10％的部分可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度内结转抵免。
合理利用关于伴生矿、伴采矿、伴选矿的征税规定进行税收筹划。在采矿与选矿等生产运营包括矿产原料采掘、筛选、储存、运送等。所谓伴生矿，是指在同一矿床内，除主要矿种外，含其他多种可供工业利用的矿产成份。考虑到一般性开采是以主产品的元素成分开采为目的，确定资源税税额时，一般将主产品作为定额的主要依据，同时也考虑作为副产品的元素成分及其他相关因素。企业在开采之前就应关注矿产品适用税额相对较低的矿产资源，使得整个矿床的矿产品适用较低税率；所谓伴采矿，是指开采单位在同一矿区内开采主产品时，伴采出来的非主产品元素矿石。对于量大的伴采矿，由省、自治区、直辖市人民政府根据规定对其核定资源税单位税额标准；量小的，在销售时，按照国家对收购单位规定的相应品目的单位税额标准缴纳资源税。如果伴采矿的单位税额相对较高，则利用这项政策进行税务筹划的关键在于让税务机关认定伴采矿量小。伴采矿量的大小由企业自身生产经营所决定，企业在开采之初合理确定伴采矿开采规模，税务机关在进行认定时，对企业数量较小的伴采矿，确定的单位税额标准较低，企业可利用这种税务处理方式，决定伴采矿的数量开采；如果伴采矿的税额相对较低，则企业应进行相反的操作。所谓伴选矿，是指对矿石原矿中所含主产品进行选精矿的加工过程中，以精矿形式伴选出的副产品。对于以精矿形式伴选出的副产品不征收资源税，对纳税人而言，最好的筹划方式就是尽量完善工艺，引进技术，使以非精矿形式伴生出来的副产品以精矿形式出现，从而达到少缴税款的目的。
利用国家有关税种的征免税项目优惠的税收筹划。如以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油等自产货物实行增值税即征即退的政策；以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为原料生产的电力和热力等自产货物实行增值税即征即退50％的政策。对再生水、废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎、污水治理劳务等免征增值税；土地使用税的减免税政策主要有：对矿山的采矿场、排土场、尾矿库、炸药库的安全区、采区运矿及运岩公路、尾矿输送管道及回水系统用地，免征土地使用税。对矿山企业采掘地下矿造成的塌陷地以及荒山占地，在未利用之前，暂免征收土地使用税；煤炭企业的矸石厂、排土场用地，防排水沟用地，矿区办公、生活区以外的公路、铁路专用线、轻便道和输变电的线路用地，火炸药库库房外安全区用地，向社会开放的公园及公共绿化带用地，暂免征收土地使用税。
利用存货计价方法的不同进行税收筹划。纳税人采取的存货（这里的存货包括商品、产成品、半成品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等）计价方式不同，会对企业所得税产生较大影响。具体来说当存货物价有上涨趋势时，采用月末一次加权平均法计算出的期末存货价值较低，销售成本最高，可将利润递延至次年，以延缓纳税时间；当物价呈下降趋势时，则采用先进先出法计算出的存货价值最低，同样可达到延缓纳税的目的。当企业处于所得税的免税期时，企业获得的利润越多，其得到的免税额也越多，这样，企业就可以通过选择先进先出法计算期末存货价值，以减少当期成本费用的摊入，扩大当期利润;相反，当企业处于征税期或高税负期，企业就可以选择月末一次加权平均法，将当期的摊入成本尽量扩大，以达到减少当期利润降低应纳税所得额。选矿、加工与成品生产阶段的税收筹划。这一环节的税收筹划可以从以下方面入手：#p#分页标题#e#
首先，分别核算矿产品，利用综合回收率和选矿比相关政策。资源税法规定，对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的煤炭，可按加工产品的综合回收率，将加工产品的实际销售量和自用量折算成原煤数量作为课税数量；金属和非金属矿产品原矿，因无法准确计算掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税数量。这就是税收筹划的空间，企业如果明确自身煤炭回收率或选矿比低于同行业平均综合回收率或平均选矿比，则可不提供应税资源销售数量或自用数量，在这种情况下，税务机关就会根据同行业的平均综合回收率或平均选矿比来折算，计算出来的应税产品的数量则会少于实际使用量，达到节税目的。反之，如果企业的加工技术或选矿技术比较先进，本企业的加工生产综合回收率或金属矿选矿比相对同行业较高，则应准确核算回收率或选矿比，向税务机关提供准确的应税产品销售数量或移送数量。
其次，关于入炉矿和入选矿的税收筹划。按资源税政策，铁矿石资源税分别按资源原矿规定了入炉矿和入选矿不同定额税率，并在此基础上又细分为重点矿山和非重点矿山的入选露天矿和入选地下矿以及入炉露天矿和入炉地下矿，并按等级分别适用不同的税率。入炉矿的单位税额普遍要比入选矿的单位税额高，但对入炉矿和入选矿，界定的标准不够明确，存在模糊界定现象，客观上为采矿企业的税收筹划提供了空间。
第三，固定资产加速折旧优惠政策的运用。固定资产的折旧费用在采矿企业的费用支出中占据很大份额。而折旧作为费用可以税前列支，所以折旧费用金额的大小将直接关系到企业成本的大小和利润的高低。根据企业所得税法规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取加速折旧的固定资产是指：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强腐蚀、高震动状态的固定资产。采取加速折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60％。折旧方法可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。采矿企业可以根据使用的固定资产设备逐一筛选符合优惠条件的专用设备，年底申报纳税调整。这样实际上是获得了纳税的延迟性收益，即所得税递延，所得税递延给企业带来的不仅仅是货币时间价值本身，而且还有时间价值后面的净现值的变化。一般地，当企业处于正常的生产经营期时，应尽量缩短折旧年限，加速固定资产成本的回收与资金的周转，使在固定资产使用过程中的后期成本费用前移，前期利润后移，得到递延纳税的好处。
最后，运输与物流配送环节的纳税筹划。包括矿产成品的外运及销售配送等环节。从企业整体收益角度考虑是否需要成立独立的运输公司。企业自有的车辆发生的运费，包括运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，可以抵扣17％的增值税。假设运费价格中的可抵扣物耗的比率为R（不含税价），则相应的增值税抵扣率等于17％×R。若企业不拥有自营车辆，而是外购，在运费扣除时，按现行政策规定可抵扣7％的进行税额。同时，这笔运费在收取方应该缴纳3％的营业税。收支双方一抵一缴，运费总算起来有4％的抵扣率。假设上述两种情况的抵扣率相等时，即：17％×R＝4％，则R=23.53％R表示，当运费结构中的可抵扣增值税的物耗比率达到23.53％时，按运费全额7％抵扣与按运费中的物耗部分的17％抵扣，两者所抵扣的税额相等。R点就是所谓的“运费扣税平衡点”。一般情况下，而R＜23.53％时，设立运输公司则有节税空间。反之，自有车辆无需独立。例如，假设某企业以自营车辆采购货物，汽车运费价格中的R值为15％，低于扣税平衡点，假设汽运费支出总额为80万元（不含税价），则可抵扣运费中物耗部分的进项税为：80×15％×17％=2.04万元。如果该企业独立成立运输公司，其可抵扣的进项税额为80×7％=5.6万元，独立公司要缴纳的营业税款为80×3％=2.4万元。一抵一缴，该企业实际抵扣税款为1.8万元，比自有车辆方式下多抵扣0.36万元。
（二）销售环节的税收筹划
增值税的税收筹划，关注混合销售、兼营行为的税收筹划。增值税暂行条例及实施细则规定：“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率的货物或应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目，应当单独核算免税、减税项目的销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税；纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。”采矿企业行业经营范围广泛，可能涉及多种不同税率的产品，为了降低税负，企业应该进行分开核算，将销售收入分别按照应税、免税、减税等进行明细核算，还应将不同税率的货物或应税劳务分开核算。只有这样，国家的免税、减税政策企业才能享受。纳税时间的税收筹划。销售货物或应税劳务，结算方式不同，纳税义务发生的时间不同，纳税人可根据增值税纳税时间的有关规定，推迟纳税。如不进行会计处理申报纳税，则违反税收规定，属于偷税行为。但对尚未收到货物清单的货款可暂缓申报计算销项税额，也不承担增值税纳税义务。因此，对此类销售业务选择委托代销方式对企业最有利。
结算方式的税收筹划。目前企业发生的资金往来可以采用银行汇票、银行本票、商业汇票等结算方式，在实际的经济生活中，企业既是销售者又是消费者，在结算方式的选择中也就有了筹划的空间。比如，企业在采购结算中应尽可能少用现金支付，采取赊销和分期付款方式，使销售方垫付税款，从而使本企业获得足够的资金调整时间，未付出货款前，先取得对方开具的发票；采取托收承付与委托收款结算方式，尽量让销售方先垫付税款。对于销售结算方式的筹划，按照现行税法和财务制度对于纳税义务发生时间和销售实现时间规定是不一致的，企业产品销售收人实际流入的时间往往会因为多种原因而滞后于纳税义务时间，即形成所谓的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。基于此，对销售结算方式应尽可能采用支票、银行本票结算方式销售产品；在赊销方式和分期付款结算方式下，避免垫付税款，未收到货款不开具发票，尽量避免采用托收承付与委托收款的结算方式。这些筹划原则实际上和采购结算方式的筹划原则是相辅相成的。#p#分页标题#e#