消费税是以应税消费品为纳税对象，向其经营者征收的一类税。消费税最终由消费者负担，属于间接税范围。 消费品按其制造者划分为自行加工和委托加工两种生产方式.对于委托加工应税消费品，在《中华人民共和国消费税暂行条例)中规定，“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品，所纳税款按规定抵扣.”对于收回后并直接出售的，《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第七条中规定，“委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。”此规定体现了税收管理的源泉控制原则，避免了税款流失。同时也是基于对同一征税对象不熏复征税的原则.但它又造成了委托加工与自行加工的消费税税负不平. 一、委托加工与自行加工应税消费品的税负差异 由于消费税是按销售价格乘以适用税率征收，以售价作为计算依据。这样就会产生自行生产加工与委托加工消费品的计税依据不同，造成两种加工方式的税负不同。 1.自行加工应税消费品的税负例如A公司经营某种香烟，适用消费税的税率是40%.该公司生产香烟所需材料的采购成本为100万元，加工成本是100万元，销售价格500万元。 A公司自行加工该批香涸应交纳的消费税和税后收益，依照税法规定计算如下: A公司应交纳的消费税=销售价格X税率二500万元X4o沁二200万元A公司税后收益=(销售收入一产品成本一税金)x(1一所得税税率)二[500一(100+100)一200〕又(l一33%)二100又67%=67万元 2.委托加工费和自行加工成本相同时的税负 资料承前，A公司采用委托加工方式生产该批香烟.A公司应交付的消费税和税后利润计算如下:A公司作为委托方，提供原材料等主要材料，受托方W公司只收取加工费并代收代缴消费税，符合《消费税暂行条例》中关于委托加工应税消费品的规定。若W公司不对外销售同类商品，按计税价格征收消费税。 组成计税价格=(材料成本十加工费)十(l一消费税率)二(100+100)十(l一40%)=333.33万元A公司应交纳消费税=333.33万元x40%二133.33万元由于A公司已向W公司缴纳了消费税，所以，收回消费品后直接出售时，按规定不需再交纳消费税。 A公司税后收益二(销售收入一产品成本一税金)义(l一所得税税率)=(500一100一100一133.33)X(1一33%)=166.67X67%=111.67万元 3.委托加工费低于自行加工成本时的税负 资料承前，当委托加工费为80万元，低于自行加工成本时。 组成计税价格二(100+80)+(1一40%)=300万元 A公司应交纳消费税=300万元x40写二120万元 A公司税后收益二〔500一(100+50)一120〕x(1一33%)=200X67%=134万元 4.委托加工费高于自行加工成本时的税负 资料承前，当委托加工费为120万元，高于自行加工成本时。 组成计税价格=(200+120)十(1一40%)=366.67万元 A公司应交纳消费税一366.67万元x40写=146.67万元 A公司税后收益二〔500一(100+120)一146.67〕又(1一33%)二133.33X67%=89.3万元由上述计算比较可知:A公司经营同一种消费品，只因加工方式不同税负也不相同。无论委托加工费用如何都比自行加工的税负轻。委托加工比自行加工的税后收益也多. 产生这种税负差异的原因:首先在于委托加工和自行加工消费品的计征消费税的税基不同。委托加工时，受托方式收代缴税款，税基为受托方的同类产品销售价格或计税价格.而自行加工消费品时，计税的税基为销售价格。通常情况下，经营者收回委托加工产品后，要以高于成本的价格销售以求获利. 无论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回消费品的计税价格低于收回后直接出售的价格，委托加工消费品的税负必然低于自行加工的税负. 而最终售价高于收回委托加工消费品的计税价格部分实际上并未纳税，使纳税环节出现中断。通过(l)与(3)的举例比较，可以说明:A公司收回并直接出售消费品的售价高于委托加工时的计税价格20。万元(500一300)。中断的税额等于价差乘以税率，即200万元又40%=80万元。这样，与上述(1)、(2)、(3)的税负差50万元(200万元一120万元)。其次，消费税作为价内税，企业在计算收入时将其从销售收入扣除，使得消费税的差异会进一步影响企业所得，造成税后收益差异。与此相反，作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后收益差异。 消费税是向经营者征收的，税基自然应以经营者为准。在委托加工过程中，委托方一直作为所有者对消费品享有所有权，受托方仅根据委托提供加工眼务.生产同一种消费品，从委托方看，委托加工与自行加工并无实质性差别.从受托方和消费者来看，两种加工方式生产的消费品也没有实质性差别。但同种消费品因加工方式不同，税负不同.由于税收作为一种分配形式，直接涉及国家与纳税人以及纳税人相互间的利益分配关系。由于两种加工方式的税负不同，会使纳税人做出相应的纳税筹划，产生避免的可能。如果A公司和W公司为关联公司，W公司出于避税负度，只收取20万元加工费。则:组成计税价格=(100+20)一(l一40%)=200万元A公司应交纳的消费税~200x40%二80万元这样A公司通过关联交易就可轻易实现避税120万元(200万元一80万元).避免数额占应纳税额的6。%(12。十200).由此可见，加工方式不同造成税负不同，这不仅影响了公平竞争，还给通过关联交易避税提供了可乘之机，影响税收公平原则。其次，削弱了消费税应有的社会调控功能。对部分消费品征收消费税具有限制该种货物消费的社会功能。同种消费品的税负不同、成本也不同，因而不能很好地实现消费税应有的社会调控功能.综上所述，有必要平衡两种加工方式的税收负担。#p#分页标题#e# 二、平衡两种加工方式税负的方法 如何解决这一问题呢?笔者认为，可用以下方法解决税负不平衡的问题。 第一种方法:可以参照委托加工消费品收回后用于连续生产的计征方法，在纳税时按规定抵扣委托加工消费品已交纳的税款.这样两种加工方式的税基口径一致，税负即可保持相同。在委托加工时，受托方代收缴的消费税作为预缴的税款，委托方根据委托加工品的实际销售量按比例从应纳税款中抵扣。 如上述(2)例中委托加工应补交的税款~应交税款一委托加工品抵扣额~200万元一133.33万元=200万元这样就平衡了两种加工方式的税负，都是200万元，有利于企业公平竞争。 第二种方法:根据两种加工方式的税基不同，委托方在销售时按照税基差异补交消费税，即可实现平衡税负。A公司补交的消费税数额计算如下:自行加工应交税额一销售价格X税率若受托方同时销售同类产品时:受托方消费税=同类产品价格x税率税负差异=自行加工应纳税额一受托方消费税额一(销售价格一同类产品价格)x税率若受托方无同类产品销售，按计税价格计税:受托方消费税~计税价格x税率~【(材料成本+加工费)+(l一税率)」x税率税负差异=自行加工应纳税额一受托方代收代缴税额一(销售价格一计税价格)x税率一【销售价格一(材料成本十加工费)+(1一税率)」x税率可以把上例(1)、(2)条件代入该式验证:税负差异=[500一(100+100)〕+(1一40写)〕x4o%=166.67x40%=66.67万元若A公司按该差异补交消费税，即可实现，两种加工方式的税负平衡.第三种方法:受托方在代收代缴消费税时，不是按生产同类产品的售价为税基，而是以委托方预计的销售价格为税基纳税。在实践中，若委托方最终的销售价格与预计价格不同，可以按价格差异进行调整，实行多退少补，也可平衡税负。 三、结论 平衡税负的三种方法相比较。第一种方法最具有可行性。计税时把委托加工消费品的消费税与外购消费品的消费税做同样处理.不必区分委托加工收回后直接出售或者连续生产消费品，在销售或生产领用时，按消耗比例从应纳消费税中抵扣。这样，既可以简化税收规定，又便于税收征管工作，提高征税效率，减少征税成本.同时也可以实现税负公平，还能扼制避税行为的发生，减少国家损失。 第二种方法是委托方在销售后再补交消费税.因企业在帐务处理中，常把销售产品混在一起核算，很难区分哪些是委托加工品，哪些是自行加工品。因此，在具体操作上比较繁琐，加大了工作量，给税收征管带来困难。只有当企业单独核算委托加工并直接出售的产品时，才具有可操作性.第三种方法较前两种方法可行性较差.该方法类似于外汇的结、售汇业务，需要逐笔单独核算。同时，还要确定预计的销售价格，并且销售后还要作出纳税调整，工作量很大。在理论中可行，但在实际操作中可行性较差。