我国《企业会计准则》规定研究支出计入当期损益，开发支出满足特定条件确认无形资产。关于研究与开发支出信息披露，《国际会计准则》规定:财务报表应披露本期确认为费用的研究与开发支出总额;《企业会计准则》财政部令第33号(2006年修订)规定:披露计入当期损益与确认为无形资产的研究开发支出金额。此外，其它一些规章制度也对研发支出信息披露进行了约束，如《产业技术研究与开发资金管理办法》财建［2002］30号规定:产业技术研发资金的项目承担单位应当按照国家有关规定承担公开披露项目技术信息的义务。《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号》(2006年修订)规定:发行人应披露正在从事的研发项目、进展情况、拟达到的目标，及最近3年及1期研发费用占营业收入的比例等;与其他单位合作研发的，需说明合作协议的主要内容、研究成果的分配方案及采取的保密措施等;发行人应披露保持技术不断创新的机制、技术储备及技术创新的安排等;发行人研发支出很少，本次募集资金将大规模增加研发支出的，充分披露新增研发支出对发行人未来经营成果的影响。
《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》财企［2007］194号规定:企业应当在年度财务会计报告中，按规定披露研发费用相关财务信息，包括研发费用支出规模及其占销售收入的比例，集中收付研发费用情况等。《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号》(2010年修订)规定:划分公司研究阶段和开发阶段具体标准，以及开发阶段支出符合资本化条件的具体标准;分项披露本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例，通过公司内部研发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。
研究与开发支出存在信息披露问题
综上所述，研究与开发支出信息披露的相关规章制度正处于不断完善阶段，目前公司对外报告中关于这方面的披露仍存在难以避免的不足与缺陷，使得报告质量下降，不利于信息使用者准确了解公司状况，缺乏决策信息的相关性。
(一)披露信息不全面
按照现行会计制度的规定，公司应根据自身业务范围，客观、全面披露研发支出相关信息，对那些未能在财务报表中体现的信息补充披露在附注中。信息披露不全面由诸多原因造成:不得已而为之，很多对于信息使用者有着重要借鉴作用的信息由于公司机密或遵循谨慎性原则而未披露;也有个别公司认为没有必要或不重要，也就敷衍了事了;当然不排除有些公司故意隐瞒不利消息而不披露［6］。东软股份在2011年度财务报告中关于研发支出，仅对外披露了公司内部研究开发项目的研究阶段、开发阶段的相关政策，及研发支出资本化或费用化的确认条件，未对研发支出的具体投资情况进行披露，以至于本年度研发阶段投入多少及相关指标均难以得到。财务报告信息使用者无法对研发方面的投资发展情况进行分析，也无法对其成长能力做出判断。
同时，该公司主要经营范围为软件的研究、开发、制造和销售，缺少了关于研发这一关键信息的披露，企业的核心竞争力无法突出，公司主营业务的对外展现也显得苍白无力。中兴通讯在2009年度财务报告中披露了按照公司开发产品种类细分之后的研发支出，相对较为清晰，然而我们深究一下数据间的勾稽关系，2009年的年初数与2008年的年末数一致，说明2009年初数为2008年的研发支出———资本化支出的累积结余数，那么本年增加数与本年减少数是指研发支出———资本化支出的增减，还是研发支出———资本化与研发支出———费用化合计数的增减呢?报告中只告知2009年开发支出占研究开发项目支出总额的比例为6.5%，而未说明增加数或减少数的具体情况。于是笔者根据各种假设情况进行验证，仍未得出合理结果。此类报告针对研发支出的披露仍不够具体全面，年度研发支出的增减额等均未进行披露，如各类数据信息难以在表格中体现，那么应以文字表述的形式在报表附注中披露。
(二)披露信息不规范
规范的信息披露方式使内外部使用者快速、清晰地获得有用信息。信息披露特别是以文字形式披露的信息毫无章法，导致使用者难以对公司技术创新及相关产品研发的现状、前景进行客观评价，公司亦无法将真正实力充分展现给广大投资者。信息披露不规范行为主要为公司有意对外披露研发支出相关信息，却没有按照准则或规章制度的要求进行披露，或相关准则并未对其进行详细约束。
上海贝岭在2011年度财务报告中关于研发支出，分阶段披露了年度研发支出项目总额，及费用化与资本化支出确认及会计处理方式，但美中不足的是披露金额针对整个研发中心而言，未分别披露单个研发项目的支出情况。且该公司属于电子元器件制造行业，技术研发所占比重较大，对公司发展前景有重要影响作用，这种披露方式不利于信息使用者深入了解公司各个项目的进展情况，如根据不同的产品或项目将研发中心进一步细分，则更能清晰体现研发支出的披露作用。此外，关于研究阶段与开发阶段的划分、开发阶段需要满足的条件及其它研发支出相关信息未在报告中披露。
(三)披露信息失真
不真实的信息披露将会严重误导报表使用者，包括投资者、政府部门等第三方利益相关者，甚至内部管理者的经济行为，从而造成信息使用者根据失真信息做出错误决策，增强了信息使用风险。重庆长安汽车2007年至2009年披露研发支出的格式呈现逐年改进的良好势头，而对数据进行核查，得出2008年开发支出占研究开发项目支出总额的比例=220721081.66/569418965.01=38.76%，与报告披露数据41.88%不符;2009年开发支出占研究开发项目支出总额的比例=97992404.19/188593683.93=51.96%，与报告披露数据32.34%不符;进一步查看数据间勾稽关系后得知2008年与2009年披露的数据也不合理。报告披露数据前后不一致，出处不明确，使得信息使用者对其真实性产生严重怀疑，从而失去投资信心。
对策与建议
我国《企业会计准则———无形资产》中对研发支出确认、初试计量、后续计量等会计处理方式进行了较为详细的规定，但对于研发支出信息披露的规定较少。很多企业在没有准则规定的前提下，依照自身情况披露，导致披露方式与内容各不相同，缺乏企业间横向可比性，甚至同一企业不同年度信息披露均不具可比性，因此规范企业尤其是以研发为主的企业对于该项支出的表内表外披露显得尤为重要，以下从表内完善、表外规范两个方面提出建议。#p#分页标题#e#
(一)表内披露表内披露
主要是在利润表与现金流量表中细化对研究与开发支出的披露。利润表中，研发支出费用化部分通常计入“管理费用”科目。对于研发支出较少的企业，可直接计入管理费用;而对于以研发支出为主或该支出占据重要地位的企业，可以在“管理费用”科目下设置二级或三级科目“研究与开发费用”，作为期间费用处理，使得信息使用者对该支出一目了然。同样在现金流量表中，当研发支出的投资所占比例较大时，可以在“投资活动产生的现金流量”中单独列示“研究与开发活动支付的现金”。采用这种方式，可使信息使用者直接获取企业当年研发支出金额，掌握企业竞争力等情况。同时为了更加详尽反映研究与开发支出，可以编制“研究与开发费用增减明细表”等附表，供公司内部管理与外部信息使用者之用。
(二)表外披露
财务报表反映研发支出情况具有一定局限性，难以完整体现研发支出中部分重要关键的信息，由此表外披露成为信息完整披露的重要补充方式。表外披露是以文字或数字的形式在附注中披露，且这些内容对于信息使用者准确了解企业财务状况与经营成果有很大的帮助。信息披露以表格形式则更为直观明了，增强了横向与纵向可比性;以文字形式则更详细易懂。如表1所示（表略），本文设计了研发支出披露表格，较为全面地包含了研发支出相关信息:按照公司各项研发费用，单独列示;按照公司本年度研发支出情况，分别填写研究阶段支出及相关的费用化支出与资本化支出;根据年初数与本年发生额，分别填写研发累计支出额。
同时，报表附注中以文字形式可披露以下信息:采用的研发支出费用化或资本化的会计政策，包括确认条件、初始计量、后续计量方式等;研发过程中遇到具有重大影响事件的说明、原因及对公司财务状况的影响;研发项目、成功可能性及成功后预期将给公司带来的收益情况;研发失败的原因、预期给公司造成的损失等说明;研发失败后投资成本的会计处理，包括成本摊销方法、期限及摊销比率等。
结论与展望
综上所述，本文主要探讨了研究与开发支出信息披露问题，并从表内披露与表外披露两个方面提出了相应的改进建议:第一，从格式角度规范了信息披露方式，使之具有一致性，便于信息使用者解读;第二，从全面充分的角度丰富了披露内容，防止公司为了自身利益只对外披露利好信息而隐瞒不利信息，诱导信息使用者做出错误决策。由此，强化研发支出信息披露方式与程度，弥补会计处理方式的不足，对外提供更多价值相关信息。
学者对于研究与开发支出信息体现形式的重点众说纷纭，有认为研发支出的关键在于会计处理方式，该方式简洁、规范与清晰;亦有认为研发支出的关键在于附注披露，该方式全面、充足披露信息，能够满足各类信息使用者的需求。笔者认为该两种方式各有优势，如相辅相成则能发挥最大作用，构建一个研究与开发支出会计处理与信息披露互补的框架结构成为我们以后研究重点之一。
本文作者：施颖 马艳红 单位：中国矿业大学(北京)管理学院 昊华工程有限公司
